לאור הצעות החוק למיסוי עזבון ולמיסוי מקרקעין ובמיוחד דירות מגורים במסגרת הרפורמה במיסוי הישיר, ראינו לנכון לציין כמה מן האבסורדים וההתייחסויות הבעייתיות העולות מהצעות החוק ביחס למיסוי מקרקעין ולמיסוי עזבון בייחוד בהקשר של דירות מגורים, תחום הקרוב לליבו ולכיסו של כל תושבי המדינה ולא רק לציבור אנשי העסקים.

· הצעות חוק אלו שינו באופן משמעותי את ההתייחסות לדירות מגורים הן באספקט של הפסקת מתן הפטור בתנאים מסויימים למתוקן אשר לפי דו''ח ועדת בן בסט לכך המוכרים עמדו בתנאים אלו והביאו למספר רב אבסורדים. כיוון שנבנה מסלול ייחודי לקיזוז הפסדים מדירת מגורים, מסלול דומה למסלול הקיזוז בניירות ערך זכאים לפיו קיזוז הפסד מדירת מגורים מזכה אפשרי רק כנגד רווח הון מדירת מגורים מזכה.

· קרי, מימוש ''דירת מגורים מזכה'' בהפסד יביא להיפוך היוצרות, לעומת ההתנהלות הרגילה של הדברים עד כה. בעוד שעד כה הטענות מצד הנישומים היתה כי המדובר בדירות מגורים ................. בפטור. היחיד יטען כי הדירה איננה ראויה למגורים (אין מקלחת, אין מטבח וכיו''ב), ואילו מנהל מס שבח יעמוד על כך שהדירה ראויה למגורים לפי טיבה.

· הנוסחאות האבסורדיות הכלולות בהצעת החוק (מס שבח/מס עזבון) יביאו לתוצאה לפי שווי העזבון ? בשל דירת מגורים מזכה ? יקבע לפי שווי השוק, ואילו ''הניכוי המיוחד לדירת ירושה'' ? יחושב לפי שווי הרכישה המתואם שלה. על כן, נראה כי אנו צפויים לסוג חדש של ''מכירות מותלות'', כאשר המוריש הפוטנציאלי ימכור ליורש הפוטנציאלי את הדירה, והתנאי המתלה יהיה שהמוכר לא יהיה בחיים בעת מימוש העיסקה.

· בכירי האגף טוענים כי מוצדק שלא להתיר ליחיד ניכוי הוצאות מימון (דירת מגורים מזכה, קרקע שאינה משמעת בעסק, ניירות ערך סחירים בידי יחיד ? וכיו''ב) בשל שיעור המס המועדף במכירת הנכס.

· אם כך, עולה מכן שיש להתיר ניכוי הוצאות מימון (ואף מס רכוש), למרות סעיף 17 לפקודה, בשל קרקע הרשומה מספרי העסק, גם אם לא נעשה בה כל שימוש.

· הניסוח הנוכחי מאפשר הפעלת 104א לפקודה, במקום סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, ובכך ''לכבס'' את התקופה שקדמה ליום הקובע (לעת מימוש המניות).

· ההצעה ''לתיקון'' סעיף 20 מהווה בסיס לתכנוני מס בשתי רגילים (העברת מקרקעין ''דלי שווי'' תמורת מניות בלבד, ואח''כ ''עבור'' התאגיד בנכסים נוספים, שאינם מקרקעין.

· ע''מ להמנע מעוותי מס (כפל מס עזבון ומס שבח), מוצע למורישים הפוטנציאלים לרשום שעבודים על נכסיהם, להבטחת חבויות המס לעת מימוש הנכסים.

· אין כל הוראה על שיעורכם של מס העזבון ומס המתנות לצרכי חוק מס שבח כניכוי - הגם שעל דחיית תשלומו של מס העזבון מוטלים הפרשי הצמדה וריבית.

· ולכן עולה השאלה האם מס עזבון כניכוי הינו רק קרן המס או גם הפרשי הצמדה, ריבית וקנסות? ייתכן וניתן ללמוד אנלוגיה ממס רכוש כהוצאה!

· תמיהה נוספת אותה אנו מעלים הינה מדוע מס עזבון לא יותר כזיכוי אלא רק כניכוי (נכון שמצד אחד על פי הגישה כך יהיה עיקרון ברמה מסוימת של מס העזבון המוצעת אך לא נורא כי די בשיפטינג הדומה לפיה מוקדם המס במסגרת משפחתית למוקדם שבין פטירה או מכירה לצד ג') אך השפעתו של מס העזבון ששולם שונה בשיעורי מס שונים.

· האם יכול שמשלם מס עזבון יהיה יורש אחד ומקבל הניכוי יהיה יורש אחר ביחס לאותם מקרקעין...?

· האם ייתכן כי שווי המקרקעין הנמכרים בסמוך לירושה יהיה שונה לצרכי חוק מס עזבון וחוק מס שבח, כיוון ששני מפקחים שונים יטפלו בשווי בשיטות שונות...

· כיצד יופעל סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין במכירת מקרקעין לאחר ירושה בהנחה ששומת מס עזבון ותשלומו יקרו כ-10 שנים לאחר שומת מס שבח, כאשר עיכוב שומת מס עזבון יעכב רישום זכויות על שם רוכשים חדשים, אך לא ביצוע עסקאות.

· בסעיף 48(א)(2)(א( לחוק מיסוי מקרקעין המתוקן, מה קורה עם שיעורי המס של יורש עיסקי ומוריש פרטי ולחילופין יורש פרטי ומוריש עסקי. לכאורה אין בעיה לאור הוראת סעיף 48(א)(2)(ב) אך כשקוראים את סיפת סעיף קטן ב' כבר אינני משוכנע.

· מה קורה בהעברות בין קרובים שאינן מאוזכרות בסעיף קטן 48(א)(2)(ב)? האם ניתן להבין שלגביהן אין רצף בחלוקת תקופות בשונה מסעיפים 70 ו-71 המאוזכרים ספציפית?

· האם רק מס עזבון מוכר כניכוי אך לא מס מתנות?

· לנקודות 1-3; תמיהתם מוצדקת (אגב, הסוגיה מתייחסת גם למס מתנות). לעניות דעתי, הסכום שילקח בחשבון יהיה קרן המס + הפרשי הצמדה עד ליום התשלום. ראוי, כמובן, שהחוק יבהיר זאת. באשר לאי מתן הסכום כזיכוי ? הרי על כך גובה הנביא.

· לנקודה 4; בדרך כלל היורש ששילם מס עזבון (או מס מתנות) אמור להיות גם המוכר. נכון כי ע''י העברות בין קרובים (או עזבון לאחר עזבון) ? הנושא עשוי להשתבש. אין ספק, מדובר בקושי אמיתי שטעון פתרון.

· לנקודה 5; לכאורה, הפתרון נכלל בסעיף 116(ב) להצעת החוק מס' 2913 מיום 26.7.00. בפועל, צפוי אי האנומליה שאתה מצביע עליה, אכן תתרחש.

· לנקודה 6; אין לי מענה לקושיות שאתה מעלה. יתר מכך, נראה כי מס שהוטל על נכסי העזבון, לפי סעיף 85 לפקודה, ינוכה משווי העזבון (ראה סעיף 118(7) להצעת החוק), אם כלל לא ברור אם מס עזבון קודם, ושנוי יעוד לפי סעיף 85 אח''כ, לא יביאו לכפל מס, שכן מס העזבון (כניכוי) ''מתווסף'' לעניין סעיף 88 לפקודה, ותו לא.

· לנקודות 7-8; בהנחה כי כוונתך לסעיף 48א(ב)(1) ולסעיף 48א(ב)(ג) לחוק מיסוי מקרקעין המתוקן ?

א. אין לי תשובות לשאלותיך.

ב. מה תאמר לאירוע בו מועברים מקרקעין לפי סעיף 70, אח''כ העברת המניות בתאגיד במתנה לקרוב, אח''כ העסקה ? תוך דחיית המס ? אח''כ הורשה אח''כ העברה לפי סעיף 104א לפקודה ואח''כ ''שינוי יעוד'', לפי סעיף 85.

· לנקודה 8; מס מתנות מותר כניכוי אף הוא (לעניין המתיר המקורי של הנכס, לפי סעיף 88 לפקודה). מאידך, מרכיב המס הגלום במימוש הנכס, לעת פטירת המוריש, איננו נלקח בחשבון (סוגיה שומה קיימת בחוק המיזוגים והפיצולים). כתוצאה מכך, ישולם ע''י היורשים מס עזבון על שווי פיקטיבי גם כאשר הנכס נמכר ע''י היורשים לצרכי מימון מס עזבון.

אברהם אלתר, עו''ד
avi@altertax.co.il
זיו שרון, עו''ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il

מקור המאמר: www.articles.co.il מאמרים לשימוש חופשי.