השינוי המהותי שהביאה עמה הרפורמה במס, שנכנסה כידוע לתוקף ב-1 בינואר 2003, הוא במיסוי הכנסותיהם של תושבי ישראל על מקורות מכל מקום בעולם, דהיינו: מעבר למיסוי פרסונלי על בסיס כלל עולמי (סעיף 2 לפקודה). הכנסותיהם של תושבי חוץ, לעומת זאת, מתחייבות במס בישראל רק אם מקור ההכנסה הוא בישראל.




אם כן, נקודת המפתח לגבי אדם המפיק את הכנסותיו בחו''ל הינה הבחינה האם הינו ''תושב ישראל'' אם לאו. לעניין זה המבחן הקובע בפקודת מס הכנסה הוא מבחן ''מרכז החיים'', כאשר במסגרת זו נבדקים המבחנים הבאים: מקום ביתו הקבוע, מקום מגוריו ומגורי משפחתו, מקום עיסוקו, מקום האינטרסים הכלכליים שלו, מקום פעילותו בארגונים שונים.

מבחן מקום מגורי משפחתו של אדם עשוי אומנם להיות מבחן מסייע לקביעת מקום מושבו. עם זאת, המדובר במבחן מסייע בלבד ולא במבחן מכריע, ובהחלט ייתכנו נסיבות בהן אדם יהיה תושב מדינה אחרת מהמדינה בה אשתו ו/או ילדיו הינם תושבים.

מעמד התושבות, חשוב הוא גם לחוקים נוספים והטבות שונות ביישובי הארץ.

פסק הדין החדשני בעניין צייגר משה (עמ''ה 531/04) מיום 30.3.2005, שעסק הפעם בהטבות המגיעות לתושב איזור אילת, [רכישת דירה בתל אביב באמצעות משרד תיווך בתל אביב] מחזק את התיזה הנ''ל כי כיום אין עוד חזקה לפיה מקום מושבו של אדם הינו במקום בו נמצאת משפחתו ומושם דגש על בחינת מכלול קשריו העסקיים והאישיים של אותו אדם ? מרכז האינטרסים החיוניים שלו. כך, ישראלי לשעבר יכול להיחשב כתושב חוץ ולהיות פטור ממס בישראל לחלוטין אף אם אישתו ומשפחתו מתגוררים בישראל והוא מגיע לביקורים תכופים בישראל.



ואלו בתמצית, נסיבותיו של פסק הדין: המערער עבר עם הוריו בהיותו בו 14 לאילת לפני 40 שנה. בשנת 1990 התחתן באילת ושם נולדו שני ילדיו. בשנת 1998 רכשו המערער ורעייתו בית ברעננה, בנוסף על ביתם שבאילת, ומאז גרים בו דרך קבע האישה והילדים. המערער עצמו ממשיך בעיסוקיו המסועפים ובעבודתו באילת ומתגורר משך השבוע בבית המשפחה שבאילת. בחלק מסופי השבוע, החופשות והחגים מצטרף המערער לאשתו וילדיו ברעננה ובחלקם האחר מצטרפים הם אליו לביתם שבאילת. פקיד השומה שלל בשומתו את זיכוי המס הניתן לתושב אילת בטענה שתמציתה: ''.. כי התכלית החקיקתית של הקלות המס הקבועות בחוק דנן מחייבת התייחסות ל''מקום מגורי המשפחה'' כמרכיב המכריע ? ובלעדיו אין ? בקביעת תושבותו של נישום באילת''.

כבוד השופט אלון, אשר גם מעבר לחדשנות פסיקתו, נשבחו על השימוש הרב במקורות עבריים ודברי חז''ל לצורך הניתוח, הציג בין השאר את ההשוואה להגדרת תושב לעניין פקודת מס הכנסה, המנסה לאתר את מרכז חייו של הנישום. וזהו תמצית הפסק:



''ההכרעה בשאלה אם ממשיך המערער להיות ''תושב אילת''...גם בשנים נשוא ערעור זה ? מן הדין שתיעשה תוך שקלול ''מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים'' של המערער באותן השנים. בחינה זו מלמדת שלמעט העובדה כי מקום מגורי אשתו וילדיו אינו באילת, כל שאר מרכיבי המכלול מצביעים על העיר אילת כמרכז חייו ואלו הם: (1) המערער מתגורר רוב ימות השבוע בבית המשפחה שבאילת, אותו הבית בו התגורר זה עשרות בשנים. (2) המערער ממשיך בעבודתו ובעסקיו באילת, מאותם המשרדים ומאותו בית המגורים בהם התגורר ועבד בכל השנים שלפני 1998. (3) פעילותו הציבורית והחברתית של המערער בארגונים ובגופים השונים שבאילת ממשיכה לאחר 1998 כפי שהייתה קודם לכן. (4) עפ''י הכרתו הסובייקטיבית והרגשית של המערער, הוא ממשיך להיות תושב קבע באילת ורואה בה את מרכז חייו שלו. לאור זאת, איני מוצא כי שינוי מגורי המשפחה ב-1998 מאילת לרעננה (למגורי הקבע של האישה והילדים) יש בו כשלעצמו כדי איון ונטרול כל יתר מרכיבי המכלול האמורים.'' לפיכך, הערעור נתקבל.

למעשה כבר בפסיקה קודמת צומצמה עוצמת הדגש שיש לשים על מקום מגורי המשפחה כאינדיקטור למקום המושב. כך, לדוגמה ניתן ללמוד מפסק דינו של השופט טירקל בה''פ (באר-שבע) 207/95 חזן נ' רביבו, תק' (מחוזי) 95(3) 4, מקום בו נקבע כי בנסיבות העניין שוכנע בית המשפט שרק אשת המשיב וילדיו ולא המשיב, העתיקו את מקום מגוריהם לראשון לציון. בית המשפט קבע: ''דומני שבימינו תש כוחה של ההנחה ש''ביתו זו אשתו'' (בפרפרזה על הדברים במסכת גיטין נ''ב, ע''א) ואין לייחס לה עוד את המשקל שהיה לה בימים שבהם נכתב פסק הדין בבג''צ 4/51 הנ''ל, לפני יותר מארבעים שנה. בהקשר זה עולה השאלה המעניינת אם יש להוסיף ולדבוק בהשקפה שלכל משפחה ''מרכז חיים'' אחד, או שיש מקום לדעה שיכולים להיות לה שני ''מרכזי חיים''; האם יש להמשיך ולראות גם היום את המשפחה כמין עיגול, שיש לו מרכז אחד, או שיש לראותה כמין אליפסה, שיש לה שני מרכזים?! בתקופתנו מתרבות והולכות המשפחות שבהן חיים בני הזוג בשני מקומות שונים באותה מדינה, ואף במדינות שונות, מקיימים למעשה משקי בית נפרדים ונפגשים לעיתים מזומנות באחד משני מקומות המגורים של המשפחה. הבית, במשמעותו עתיקת היומין, איננו עוד הבית שהיה, על כל המשתמע מכך. (עיין בספרו המעניין של אלבין טופלר, ''הלם העתיד'', חלק שני ''ארעיות'', בפרק החמישי ''מקומות - סוג חדש של נוודים'', הוצאת עם עובד, 1973, עמ' 45 ואילך, 64 ואילך).''

נושא דומה התעורר גם בע''ש 1517/01 וינגרטן הנרי נ' מע''מ באר שבע , מיסים טז/3, ה - 48. באותו עניין נדון מעמדו של אדם כתושב העיר אילת בין השנים 1997 עד 2000. באותם שנים התגורר האיש באילת, אולם משפחתו התגוררה מחוץ לאילת, והוא הגיע לבקר את משפחתו מדי פעם. לאחר תום תקופת השומה (בשנת 2001) התגרשו בני הזוג. בית המשפט קבע כי כבר בשנים 1997 עד 2000 היה האיש תושב אזור אילת, בשונה ממקום מגורי משפחתו, ואבחן פסיקה אחרת בנושא בקובעו כי: במהלך תקופת השומה נסדק ונתערער בית המשפחה אותו חלק עם אשתו לשעבר בישוב מבועים, עד שלקראת תום תקופת השומה נתפרדה החבילה, והדירה שבמבועים היתה לגרושתו בלבד. כמו כן, משך כל ארבע שנות תקופת השומה, לא היה למערער עיסוק מקצועי או מקום עבודה אחר, פרט לעבודתו בפרוייקט של אותה עבודה באילת. לאור כל אלו, גם אם נותר במהלך תקופת השומה ''כפל זיקה'' מסוים, בין המשיב לאילת מחד גיסא, ולבית אשתו לשעבר במבועים מאידך גיסא - מקובל עלי כי מרכז הכובד של חייו אותה תקופה היה דווקא באילת. מכלול נסיבות זה מביאני למסקנה כי משך תקופת השומה ''התגורר המערער באילת דרך קבע במובחן ממגורים ארעיים או מזדמנים''.''

אין ספק, המדובר בדברים ברורים המתיישבים גם עם פסיקה זרה הקיימת בנושא וחשיבותו של פסק דין צייגר ניכרת לעין, במיוחד בעניין בחינת תושבותם של אנשי העולם הגדול, אשר משפחתם במדינה מסוימת, ואילו הם ועסקיהם במדינה אחרת. ובמילים אחרות: אישה לחוד ותושבות לעניין מס לחוד!!
נכתב על ידי דר' אברהם אלתר


(13.6.2006)

דר' אברהם אלתר, עו''ד Avi@altertax.co.il ; אורי כליף, עו''ד
משרד דר' א. אלתר ושות' - ייעוץ בנושאי מיסים
www.altertax.co.il