רבות העסקאות בהן נמכרת דירת מגורים מזכה, כהגדרתה בסעיף 49 לחוק מס שבח או כשמו החדש ''חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)'', כאשר זו שוכנת על קרקע, ומעצם עובדה זו שוויה של הדירה מושפע מקיומן של זכויות בניה נוספות.לגבי מס השבח הנובע מן העסקה, בהנחה שמוכר הדירה זכאי לפטור בכפוף לתנאי פרק חמישי 1 לחוק (מכירה כל 4 שנים וכו') עדיין הפטור שיוענק לו בפועל אינו מלא ומוגבל בהתאם למנגנון הקבוע בסעיף 49ז' לחוק. נביא להלן את ההגבלה שבסעיף 49ז' (א)(1) לחוק לשם המחשה:

''במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, יהא המוכר זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור, בכפוף להוראות סעיפים 49 ז' ו-49 ב', בשל סכום שווי המכירה עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור'' (הדגש הוסף)

בהמשכו של הסעיף מופיעים פירוטים נוספים לגבי אופן חישוב הפטור אותם לא נביא כעת.עוד נציין כי לעניין חישוב החבות במס שבח, נפוץ השימוש בפטור חלקי זה בעיקר בעסקאות קומבינציה בהן נמכרת דירת מגורים השוכנת על קרקע בתמורה לקבלת יחידות דיור שייבנו במקומה. בעסקאות אלה מטפל סעיף 49א' (ב)(1) ואשר אף הוא מפנה לטכניקת חישוב הפטור החלקי שבסעיף 49ז' לחוק.

בניגוד למס השבח, בכל האמור למס המכירה נקבע בחוק פטור מלא ומוחלט על מכירתה של דירת מגורים מזכה וזאת ללא כל מגבלות (לרבות העדר מגבלת המכירה כל 4 שנים, מגבלת הפטור החלקי האמור, כאשר שווי הדירה מושפע מקיומן של זכויות בניה נוספות, ושאר מגבלותיו ותנאיו של פרק חמישי 1 בדבר הפטור ממס השבח, פרט להיות הדירה דירת מגורים מזכה).הפטור הרחב האמור נקבע בסעיף 72ה' לחוק, אשר זו לשונו:

''מכירת דירת מגורים מזכה, כהגדרתה בסעיף 49(א), פטורה ממס מכירה''.בעקבות הטלתו של מס המכירה החדש וכהמשך לדברינו לעיל, הופצה בימים אלה טיוטת הוראת ביצוע על ידי אגף מסוי מקרקעין בנציבות בדבר הטיפול במס החדש, ואכן בסעיף 7.1 להוראה נקבע באופן עקבי לדברינו כי:

''במכירת ''דירת מגורים מזכה'' המוכר פטור ממס מכירה ללא קשר אם מכירתה חייבת במס שבח, אם לאו''

עוד נקבע בטיוטת ההוראה, בסעיף 7.4 לה, הדן ב''פטור ממס מכירה במקרים מסוימים'' כי ''סעיף 72 יא' לחוק מעניק לשר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, את הסמכות לקבוע בתקנות פטורים נוספים ממס מכירה. עם פרסום התקנות תופץ תוספת להו''ב זו שתפרט את רשימת הפטורים''. עד כאן הכל טוב ויפה ולא עולה כל קושי. דירת מגורים מזכה פטורה תמיד ולחלוטין ממס המכירה, וזאת אף אם שוויה מושפע מקיומן של זכויות בניה נוספות ומוענק לה רק פטור חלקי ממס השבח. אך אליה וקוץ בה: לאחרונה הובאה בפני מחוקק המשנה טיוטת התקנות המוצעות לענין ''הפטורים הנוספים'' ממס המכירה מכח אותו סעיף 72י''א לחוק. אך מה מתברר, בנוסף לפטורים הנוספים, מטילות לכאורה התקנות המוצעות חיובים נוספים במס, שאינם קיימים ו/או כבר פטורים ממס בחוק הראשי. וכדוגמא לכך, מתרחש הדבר בסוגיית הפטור ממס החל לגבי דירת מגורים מזכה, אשר שוויה מושפע מקיומן של זכויות בניה נוספות.להלן נביא את נוסח התקנות המוצעות, ממנו משתמע האמור לעיל: ''2. (א) מכירת מקרקעין תהיה פטורה ממס מכירה, כולו או מקצתו, באותם תנאים שהיתה פטורה ממס שבח בשינויים המחויבים לפי הענין, באחת מאלה: (1) אותה מכירת מקרקעין פטורה ממס שבח לפי סעיפים 49ז' ....'' (הדגשים הוספו)הנה כי כן עיננו רואות כי האמור בתקנות אלה עשוי להתפרש כמתן פטור חלקי בלבד ממס המכירה בעת מכירת דירת מגורים ששוויה הושפע מקיום זכויות בניה נוספות. פטור חלקי זה, כך משתמע, יחושב לפי המנגנון המצוי בסעיף 49ז' לחוק.לדעתנו, קביעה זו בתקנות הינה משוללת סמכות ומנוגדת לחקיקה הראשית של הכנסת המעניקה פטור ללא כל תנאי ממכירתה של כל דירת מגורים מזכה מחד (סעיף 72ה' לחוק) ומעניקה סמכות לשר האוצר לקבוע בתקנות פטורים נוספים ממס ולא חבויות נוספות במס מאידך (סעיף 72 י''א לחוק). חיזוקים לדברינו אלה ניתן למצוא בטיוטת הוראת הביצוע שקטעים ממנה הבאנו כאן (סעיפים 7.1 ו-7.4 לה) מהם משתמע כי הפטור המלא יחול בכל מכירתה של דירת מגורים מזכה, בסעיף 1 (א) לחוק יסוד משק המדינה התשל''ב ? 1972, הקובע כי:

''מיסים, מלוות חובה ותשלומים לא יוטלו ושיעוריהם לא ישונו אלא בחוק ו/או על פיו''.

ובסעיף 103י''ז לפקודה, הדן במתן הטבות למיזוגים ופיצולים, הקובע כי:

''שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע בתקנות נסיבות שבהתקיימן לא יותרו ההטבות הקבועות בפרק זה, ובלבד שלא יהא בקביעה כאמור כדי לשלול את ההטבות לגבי מיזוג שצו המיזוג או אישור הנציב לפי סעיף 103ט ניתנו לגביו לפני פרסום התקנות האמורות''.

סעיף אחרון זה מהווה דוגמא לסעיף המסמיך את מתקין התקנות גם לצמצם פטורים והטבות המצויים בחוק הראשי (ולא בתחולה רטרואקטיבית) בניגוד לסעיף 72 י''א הדן בענייננו, שם סמכות זו לא נתונה.

אברהם אלתר, עו''ד avi@altertax.co.il
רונן ארויו, רו''ח (משפטן)
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il

מקור המאמר: www.articles.co.il מאמרים לשימוש חופשי.