לאחרונה מתנהלים דיונים ברשות המסים האם וכיצד להכביד את נטל המס על קבוצות רכישה. אחת הבעיות המרכזיות המטרידות את רשות המסים היא העובדה, שבעסקת רכישת הקרקע על ידי קבוצות רכישה מבעל קרקע, אשר איננו מסווג כעוסק לצורך מע''מ, לא משולם מע''מ. לטענת רשות המסים נוצר בידיה הפסד מע''מ על מרכיב הקרקע, ועל מרכיב הרווח היזמי, זאת בהשוואה לקבלן הרוכש קרקע ומוכר דירות מגורים. קבלן אשר רוכש קרקע מבעלים פרטי מחויב להוציא חשבונית מס עצמית בגין רכישת הקרקע, ובעת מכירת הדירה הקבלן חייב במע''מ על כל מחיר הדירה. אחת ההצעות אשר נבחנות על ידי רשות המסים היא להפעיל את סמכותה לפי סעיף 58 לחוק המע''מ לסווג את קבוצות הרכישה כ''מלכ''ר'' לצורך חוק מע''מ, או אז נוצר מצב שמכר המקרקעין בין הבעלים הפרטי לבין המלכ''ר הינה ''עסקת אקראי'' לצורך מע''מ. בעסקת אקראי שכזו החייב במס, לפי תקנה 6ב' לתקנות מע''מ, הוא המלכ''ר, ועליו להוציא חשבונית מס עצמית.

טענה זו של רשות המסים טומנת בחובה לא מעט קשיים. ראשית, עליה להראות שקבוצת הרכישה הינה מלכ''ר, וכי המלכ''ר רכש את הקרקע כגוף עצמאי לטובת עצמו. אלמלא תראה כן, לא תוכל לנמק את שינוי הסיווג. מלכ''ר מוגדר בחוק מע''מ כ''חבר בני אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי''. כלומר, העובדה שקבוצת רכישה איננה גוף משפטי מואגד, כגון חברה או שותפות, כשלעצמה, לא מוציאה את הקבוצה מגדרה של הגדרת מלכ''ר לצורך מע''מ. נשאלת השאלה מהם הקריטריונים הדרושים על מנת שקבוצה כלשהי, למרות שאיננה מואגדת כאישיות משפטית נפרדת בעלת כשירות בת תוקף משפטי לבצע פעולות משפטיות, תיהפך למלכ''ר לצורך מע''מ.

הבעיה היא, שחוק מע''מ איננו מגדיר מהו ''חבר בני אדם''. בפקודת מס הכנסה, לעומת זאת, קיימת הגדרה לפיה ''חבר-בני-אדם הינו כל גוף ציבורי, מאוגד או מאוחד, וכל חברה, אגודת אחים, חברותה או התאחדות, בין שהן מואגדות ובין שאינן מואגדות''. גם הפסיקה לא הרחיבה את הדיון בשאלה מהם הקריטריונים הדרושים על מנת להיחשב כ''חבר בני אדם'' לפי הפקודה או לפי חוק מע''מ. יחד עם זאת, בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה של נציבות מס הכנסה הועלו מספר מבחנים, אשר עמידה בחלק מהם עשויה להוביל למסקנה, כי עסקינן ב''חבר בני אדם''. בין יתר הקריטריונים ניתן למנות את מבחן ה''ריכוזיות הניהולית'', מבחן הפרדת הניהול מן הזכות לנכסי ה''חבר'' או פירותיהם, מבחן עבירות הזכויות ב''חבר'', מבחן האפשרות לקבלת חברים או הוצאתם מה''חבר'', מבחן הפעילות הנמשכת והשיטתית, והמבחן החשוב ביותר, אך אינו הכרחי, לדעת רשות המסים, הוא ''הגבלת האחריות של חברי ה''חבר'', בדרך כלשהי, לחובות שחייב ה''חבר''.

גם אם נאמץ את הגדרת ה''חבר בני אדם'' ואת פרשנות נציבות מס הכנסה לצורך חוק מע''מ, עדיין קיימת בעייתיות רבה בטענת רשות המסים כי קבוצת רכישה מהווה ''חבר בני אדם'' שהוא מלכ''ר. הבעיה נעוצה בכך שקשה לטעון, כי יש לקבוצת הרכישה קיום עצמאי משלה. אמנם, מדובר במספר בני אדם, המעוניינים לחבור יחדיו בכדי לממש את כוונתם לרכוש קרקע ולבנות עליה, אך מכאן ועד המסקנה, כי מדובר ב''חבר בני אדם'' בעל קיום עצמאי, אשר רכש לעצמו קרקע לשם ביצוע מטרותיו העצמאיות, רחוקה עוד הדרך. טענה זו, לדעתנו, איננה עומדת בקנה אחד עם המציאות. הרציונאל מאחורי ''קבוצת הרכישה'' הוא, כי כל אחד מחברי הקבוצה רוכש חלק מהקרקע עבור עצמו ואין מדובר ברכישת קרקע משותפת עבור ה''חבר''. יתרה מזו, ניתן להעלות את הטענה, שאפילו אם יימצא, כי מדובר ב''חבר בני אדם'' שיש לסווגו כמלכ''ר, אזי המלכ''ר רכש את הקרקע בנאמנות עבור כל אחד מחברי הקבוצה, ולא עבור עצמו. טענת רשות המסים גם איננה עומדת בקנה אחד עם שומות מס הרכישה, אשר בדרך כלל, יוצאות לכל אחד ואחד מחברי הקבוצה באופן פרטני, ביחס לחלקו בקרקע הנרכשת. היה ורשות המסים תבקש ליישם את עמדתה באופן עקבי, עליה להוציא שומת מס רכישה אחת למלכ''ר.

הוצאת שומת עסקת אקראי למלכ''ר (בגין המע''מ) והוצאת שומת מס רכישה אחת למלכ''ר תגרור בעקבותיה את השאלה כיצד תגיע הקרקע בסופו של דבר לידי המשתכן. התשובה היא שתיאוריית המלכ''ר גורסת, כי חייבת להיות עסקה נוספת בין המלכ''ר לבין כל אחד ואחד מן הרוכשים. אפשרות ראשונה: עסקה של מכר קרקע. אפשרות שניה: עסקה של מכר דירת מגורים.

על פי האפשרות הראשונה, הפשוטה, המלכ''ר רכש קרקע ומכר אותה לכל אחד מחברי הקבוצה. השאלה היחידה היא מתי ובאיזה מחיר נמכרה הקרקע לחברי הקבוצה. בהעדר חוזה מכר בין המלכ''ר לבין כל אחד מחברי הקבוצה פתוחה הדרך בפני רשות המסים לדחות את מועד מכירת הקרקע בין מהמלכ''ר לבין כל אחד מחברי הקבוצה עד מועד תפיסת החזקה בפועל על ידי כל דייר בדירתו, ולפיכך פתוחה הדרך לרשות המסים לקבוע שווי מכירה לקרקע שיהיה גבוה יותר משווי הרכישה של הקרקע על ידי המלכ''ר, ובכך להשיג שלוש מטרות. אחת, גביית מע''מ על מרכיב עליית שווי הקרקע עד מועד תפיסת החזקה בדירה על ידי המשתכן. השנייה, גביית מס שבח על עליית השווי הנ''ל, וזאת בהעדר פטור. שלישית, גביית מס רכישה נוסף על מרכיב הקרקע לפי השווי הגבוה.

על פי האפשרות השניה, רשות המסים יכולה לטעון, כי מאחר שעסקינן בבנייה רוויה ובהסכם עם קבלן מבצע אחד, הרי שבפועל המלכ''ר הוא שהזמין את עבודות הבנייה מהקבלן, ובסופו של דבר מדובר במכירת דירת מגורים על ידי המלכ''ר לכל אחד ואחד מחברי הקבוצה.

אם נרחיק לכת עוד יותר עם הטענה, שלפיה המלכ''ר רכש קרקע ומכר דירות מגורים לחברי הקבוצה, הרי שנשאלת השאלה מדוע רשות המסים איננה מסווגת קבוצת רכישה כעוסק לצורך מע''מ, שהרי לכאורה, הקבוצה הוקמה למטרות שאינן לשם שמים. התשובה לכך היא, כי טענה כזו נראית מופרכת על פניה. חברי הקבוצה מעולם לא התקבצו על מנת להקים עסק, ובוודאי שלא על מנת להקים עסק של קבלני בניה. אלא שהדבר מחדד גם את הקושי הנעוץ בטענת רשות המסים ביחס למלכ''ר הבונה ומוכר דירות, הואיל וחברי הקבוצה לא התקבצו כ''חבר בני אדם'' בעל עצמאות משלו על מנת לבנות ולמכור דירות לעצמם, גם לא כמלכ''ר.

לסיכום, קיים קושי בלתי מבוטל לטעון, כי קבוצת רכישה הינה ''חבר בני אדם'' שיש לסווגו כמלכ''ר לצורך מע''מ אשר רכש קרקע ושירותי בניה עבור עצמו ומכר דירות לחברי הקבוצה. מבין מתחם הטענות האפשריות של רשות המסים, הטענה בעלת הסיכוי הגדול ביותר לעבור את משוכת בית המשפט מתמקדת בטענת המלכ''ר הרוכש קרקע בתור ''חבר בני אדם'' לא מואגד ומוכר חלקים מוגדרים מהקרקע לכל אחד מחברי הקבוצה.

צעד נוסף בהקשר לאמור לעיל נעשה ביום 27.11.06, עת אישרה ועדת הכספים של הכנסת את תקנות מע''מ (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת השעה) התשס''ז ? 2006. תקנות אלה נועדו לאפשר לרשויות המס לבדוק את כל העסקאות של קבוצות הרכישה, והן אינן מהוות משום הנחיה המחייבת דיווח על עסקה חייבת במס, כביכול.

בהנחיה אשר פורסמה על ידי אגף המכס והמע''מ בעקבות התקנות הנ''ל נקבעה, בין היתר, החובה לדווח על כל התקשרות עם בעלים של זכות במקרקעין לצורך מכירת הזכות לקבוצת רוכשים המתארגנת באמצעות גורם מארגן שנערכה החל מיום 01.01.07. הדיווח הוטל על הגורם המארגן של קבוצת הרכישה במידה שהוא ''עוסק'', ובמידה שאינו עוסק, אם הארגון נעשה על ידו בתמורה. כמו כן הוטלה חובת הדיווח על בעל הזכות במקרקעין, וזאת במידה שהוא ''עוסק'' במקרקעין או במידה שהמקרקעין היו אצלו בגדר ''ציוד''. חובת הדיווח לא הוטלה על בעל זכות במקרקעין בסיווג ''לא חייב'' (כלומר על מי אדם פרטי) או על מי שהוא מלכ''ר או מוסד כספי, וגם לא על גורם מארגן שאיננו ''עוסק'' ושלא קיבל תמורה עבור הארגון.

עוזי שוחט, עו''ד ורו''ח. מומחה במיסים לרבות; מס הכנסה, מיסוי מקרקעין, מס ערך מוסף, מכס וחוקי העידוד. עוסק בתכנוני מס, מתן חוות דעת, ייצוג בפני רשויות המס ובבתי המשפט, הן בתחום האזרחי והן בתחום הפלילי. עוסק בנדל''ן ובליטיגציה בתחום האזרחי - מסחרי. יו''ר הוועדה לניהול פנקסים בתל אביב וחבר ועדת המסים של לשכת עורכי הדין בישראל.(ליצירת קשר: 03-6099899; uzi@israelitax.com)

מקור המאמר: www.articles.co.il מאמרים לשימוש חופשי.