1.1 הקדמה

במאמר זה נציג עמדה פרשנית לפיה תיקון 23 לחוק לא הביא לנעילת דלת בפני עוסקים המעניקים שירותים לתושבי חוץ, והמבקשים לזכות בהטבות הקבועות בסעיף 30(א)(5) לחוק מע''מ. כידוע בעקבות פסקי הדין בעניין קסוטו וביטול תקנה 12א(ד) תוקן במסגרת תיקון 23 נוסחו של סעיף 30(א)(5), בהתאם להמלצת רשויות המס. את המצב שנוצר בעקבות תיקון נוסח הסעיף היו שתיארו כ: ''יש הטבות ואין זכאים''. במילים אחרות, סעיף 30(א)(5) על-אף כוונתו הטובה כמעט ולא הותיר בנוסחו החדש, מי שיהיו זכאים להטבה הקבועה בו. במאמר הקצר שלהלן נציע פרשנות לפיה עדיין נותר כוחו של סעיף 30(א)(5) במותניו.

1.2 סדר הדיון ומטרתו

במאמר זה אין בכוונתנו לסקור את כל שלבי ההתפתחות הפרשנית והחקיקתית אשר עברו על סעיף 30(א)(5) לחוק. סקירה רחבה בעניין זה תיערך על ידינו במסגרת ספרנו ''חוק מס ערך מוסף'' העתיד לצאת במהלך שנת 2005. במאמר זה לא כיוונו אלא להאיר ב''קצירת האומר'' ממש, עמדה פרשנית המפיחה חיים ''חדשים ? ישנים'' בסעיף 30(א)(5) לחוק. עמדה פרשנית זו מצאה לה חיזוק, גם בדברי כבוד נשיא בית המשפט העליון אהרון ברק, בדעת מיעוט בפסק הדין בעניין גלמן פינץ בעליון.

1.3 כללי: תיאור ההסדר הקבוע בסעיף 30(א)(5)

סעיף 30(א)(5) ממשיך את הקו של עידוד היצוא . והשגת ניטרליות מיסויית ביבוא הקיים בסעיף 30(א) לחוק . סעיף 30(א)(5) קובע כי בדומה ליצוא נכסים (מוחשיים וערטילאיים) שזכו לשיעור אפס , גם יצוא שירותים יזכה בתנאים מסויימים להטבה דומה . משמע מתן שירות לתושב חוץ יזכה את נותן השירות בשיעור אפס . הכלל הקובע שיעור אפס במתן שירות לתושב חוץ, סוייג על-ידי המחוקק הראשי בשני סייגים: האחד, מקום בו מדובר בשירות ששר האוצר קבע כי לא יזכה להטבה. השני, במקרה בו נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, או לחילופין, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל. אלא שסייגים אלו לא יחולו מקום בו תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין כפי שנקבע בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס. סעיפים אלו בפקודת המכס קובעים את האופן בו יש לבצע את הערכת הטובין המיובאים על מנת לחשב את סכום המס בו הם חייבים.

ביחס לסעיף 30(א)(5) חלים גם סעיפים (א)(1)-(2) בתקנה 12(א) לתקנות. סעיפים אלו קובעים שני תנאים נוספים לקבלת שיעור אפס אשר באופן כללי ניתן להציגם כך: 1. בספרי העוסק נרשמו העסקה, דרך התשלום והמטבע בו בוצע התשלום(מט''ח/שקלים); 2. קיים מסמך בכתב המאשר את תנאי העסקה. תנאים אלו נדונו על ידינו בהרחבה בדיון בסעיף 30(א)(1) לעיל.

עובר לתיקון 23 לחוק היה הסייג השני הקבוע בסעיף 30(א)(5) מעט שונה והוא קבע כי לא יראו את השירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל לתושב ישראל בישראל (ולא ''בנוסף'') . להלן, נדון בפרשנותו של הסייג האמור ובסיבות שהביאו לשינויו בתיקון 23 לחוק. לאחר מכן נפנה לתוצאה אליה הביא שינוי הנוסח אשר נהוג היה לתארו כאילו הביא לכך שסעיף 30(א)(5) רוקן מרוב תוכנו ועמד כמעט כאות מתה.

1.4 לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל

1.4.1 המצב המשפטי עובר לתיקון 23

עובר לתיקון 23 סעיף 30(א)(5) כי:

''לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל לתושב ישראל בישראל...''.

מטרת הסייג לעיל אנטי תכנונית . תפקידו היה למנוע מתן שיעור אפס במקרים בהם בוצעה התקשרות עם תושב חוץ אשר נתחייב לשלם בעד השירות; אלא שבפועל - פיזית, ניתן השירות לתושב ישראל השוהה בישראל. המחוקק חשש כי עוסקים יבחרו בדרך זו על-מנת לזכות בהטבת המס ולכן קבע את הסייג האמור .

פרשנות הסייג עוררה דיונים רבים בבית המשפט, בשל רצון העוסקים להיכנס תחת כנפי הטבת המס. פעמים רבות נתלבט בית המשפט בעניין קביעת זהותו של מקבל השירות (תושב חוץ או תושב ישראל בישראל). בכל מקרה קבע בית המשפט את זהות מקבל השירות האמיתי בהתאם לנסיבותיו וללא קביעת מבחנים נורמטיביים ברורים . דרך זו ננקטה על ידי בית המשפט, עד שלראשונה בפסק הדין העליון בעניין קסוטו נקבעו על-ידי בית המשפט העליון מבחנים ברורים לקביעת זהות מקבל השירות.

1.4.2 פסק הדין בעניין קסוטו: ארבעה מבחנים לקביעת זהות מקבל השירות (הנהנה העיקרי)

באותו מקרה עסקה המערערת במתן שירותי תיווך לחברות ביטוח זרות על ידי סיוע במציאת לקוחות. ה''לקוחות'' הן חברות ביטוח ישראליות אשר היו מעונינות לבטח עצמן בביטוח משנה בחו''ל. בתמורה לשירותים אלו קיבלה המערערת עמלות מן החברות בחו''ל. לטענת המערערת על עמלות אלו חל מס בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(5) בעוד לטענת המנהל עמלות אלו חייבות במס מלא.

הדיון בבית המשפט נסב בין היתר סביב השאלה מי הוא מקבל השירות (החברות בחו''ל או החברות הישראליות) ובהתאם האם חל הסייג הקבוע בסעיף 30(א)(5) למתן ההטבה. בית המשפט העליון קיבל את עמדת המערערת . בית המשפט קבע, בין היתר, כי סעיף 30(א)(5) קובע שיעור אפס לגבי מתן שירות לתושב חוץ למעט מקרה בו השירות ''בפועל'' ניתן לתושב ישראל בישראל. אין מחלוקת, כי המערערת נתנה שירותי תיווך. ביחס לשאלה מיהו מקבל השירות קבע בית המשפט שלא כל מי שנהנה מן השירות הוא גם ''מקבל השירות''. את זהות מקבל השירות יש לקבוע בכל מקרה לפי נסיבותיו, כאשר יתכן שיהיה נהנה עיקרי, בו נראה את ''מקבל השירות'', ונהנים משניים בהם אין לראות כמקבלי השירות.

לשם קביעת זהות מקבל השירות בכל מקרה קבע בית המשפט ארבעה מבחני עזר נורמטיביים. מבחנים אלו לא מהווים רשימה סגורה והשימוש בהם יכול שיעשה באופן גמיש תוך קביעת משקל שונה לכל אחד מן המבחנים בכל מקרה ומקרה:

1. המבחן הראשון, מבחן המשלם בעד השירות. תשלום בעד השירות על ידי מאן דהוא, מהווה אינדיקציה לכך, שהמשלם הוא זה שקיבל את השירות. שהרי סביר להניח שמי שקיבל את השירות הוא המשלם בעדו לנותן השירות;

2. המבחן השני, מבחן הצדדים לחוזה השירות. יש לאתר את מזמין השירות, את הצד המתקשר עם נותן השירות וכן את הצדדים לפעילות העסקית בקשר למתן השירות ולקבלתו;

3. המבחן השלישי, מבחן הנהנה מן השירות. מקבל השירות, נהנה מן השירות ומפיק תועלת ממנו. השירות בא להגשים את האינטרס של מקבל השירות. יש - אפוא - לבחון את האינטרסים של מי בא השירות להגשים. אם נהנה מן השירות יותר מאחד, יש לקבוע מי הוא הדומיננטי מביניהם ולראות בו את מקבל השירות;

4. המבחן הרביעי, מבחן הנסיבות. זהו מבחן גג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלבנטית שיש בה בכדי ללמד על זהות מקבל השירות .

בית המשפט קבע שככל שהשירות הוא אמיתי וניתן לתושב חוץ שזיקתו לשירות היא אמיתית ומרכזית, כך יהא זה ראוי שלא לראות את השירות ככזה שניתן בפועל לתושב ישראל, גם אם תושב ישראל נהנה ממנו. במקרה דנן מקבל השירות העיקרי הוא תושב חוץ (חברות ביטוח זרות). גם אם תושב ישראל נהנה מן השירות אלא יש לראות בו מקבל שירות משני בלבד. לאור האמור לעיל קבע בית המשפט כי במקרה דנן לא נופלת המערערת לתחולת הסייג הקבוע בסעיף 30(א)(5) ולכן היא זכאית לשיעור אפס.

מבחנים אלו שנקבעו בפסק הדין בעניין קסוטו שימשו את בית המשפט לצורך קביעת מקבל השירות בסעיף 30(א)(5) אך גם לשם קביעת זהות מקבל השירות בסוגיות שמחוץ לסעיף סעיף 30(א)(5) כפי שנעשה בפסק הדין בעניין בוני התיכון ובפסק הדין בעניין יהלומית פרץ .

1.4.3 תיקון סעיף 30(א)(5) במסגרת תיקון 23 לחוק בעקבות פסק הדין בעניין קסוטו: התוצאה - יש הטבות אך אין זכאים

מחוקק המשנה שחשש ככל הנראה משטף של זכאים לשיעור אפס הנכנסים תחת כנפי סעיף 30(א)(5) ובהתאם למבחנים לקביעת זהות מקבל השירות שנקבעו בפסק הדין בעניין קסוטו עליון התקין בתגובה לפסק הדין את תקנה 12א(ד) לתקנות אשר קבעה כדלקמן:

''לענין סעיף 30(א)(5) לחוק, לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי עשיית הסכם שתושב ישראל צד לו, אלא אם כן התקיים אחד מאלה:

(1) נותן השירות הוכיח, להנחת דעתו של המנהל, כי תמורת השירות מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס;

(2) השירות הוא מסוג השירותים הזכאים לשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(8) לחוק.''

מטרת פסקה זו בתקנה 12א הינה כפי שניתן ללמוד מרישת הפסקה, למנוע מתן שיעור אפס במקרים בהם אחד הנהנים מן השירות הינו תושב ישראל, אפילו במידה והנהנה העיקרי הינו תושב חוץ. תקנה 12א(ד) סכרה למעשה כמעט לחלוטין את האפשרות ליתן את הטבת המס הקבועה בסעיף 30(א)(5) לחוק, המצב אותו יצרה התקנה בפועל הוא: ''יש הטבה אך אין זכאים''.

התקנת התקנה שנועדה לעקוף את פסיקת בית המשפט העליון הביאה להגשת עתירה המבקשת לבטלה בשל העובדה שלא נבחנה באופן אישי על-ידי שר האוצר ובשל היותה מרוקנת מתוכן את הוראת המחוקק הראשי (סעיף 30(א)(5)) אשר ביקש לעודד את היצוא . ההחלטה בעתירה נדחתה מעט לאחר שמשרד האוצר הודיע כי בכוונתו לתקן את החוק הראשי בהתאם לרוח התקנה. ואכן במסגרת תיקון 23 תוקן נוסח סעיף 30(א)(5) לחוק ובעקבות זאת הכריז בית המשפט העליון בשבתו כבג''ץ על בטלות תקנה 12א(ד) .

נוסחו החדש של הסייג הקבוע בסעיף 30(א)(5) בעקבות תיקון 23 קובע כדלקמן:

''לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל''.

תיקון זה זכה לביקורת בדיוני מליאת הכנסת בשל השבת המצב שנוצר עם התקנת פסקה (ד) לתקנה 12א לתקנות: ''יש הטבה אך אין זכאים'' . אלא שלטעמנו פרשנותו הנכונה של סייג זה בהתאם לתכליתו האובייקטיבית של החוק, אינה מביאה לתוצאה כאמור ועדיין מאפשרת את קבלת ההטבות הקבועות בו לעוסקים רבים, כפי שנראה להלן.

1.5 מהו השירות נשוא ההסכם? פיצול בין השירות הניתן לתושב ישראל לשירות הניתן לתושב החוץ

גם לאחר תיקון נוסח הסייג במסגרת תיקון 23 לחוק עדיין יכולים עוסקים רבים לזכות בהטבת מס בשיעור אפס בגין יצוא שירותים. לטעמנו פרשנותו הנכונה של הסייג הקבוע בסעיף 30(א)(5) בנוסחו החדש הינה, כי: קיימת לו תחולה רק במקום בו השירות נשוא ההסכם אותו קיבל תושב החוץ והשירות אותו קיבל תושב ישראל הינו שירות זהה. משמע, הסייג האמור יחול רק כאשר תושב החוץ ותושב ישראל מקבלים בפועל את אותו השירות בדיוק.

אפשרות פרשנית זו הקובעת למעשה פיצול של העסקה כך שלא יראו בשירות הניתן לתושב החוץ ובשירות הניתן לתושב ישראל שירותים זהים קיבלה חיזוק בדברי אוביטר של כבוד הנשיא אהרון ברק בפסק הדין בעניין גלמן פינץ עליון . שם קבע כבוד הנשיא ברק כדלקמן :

''אמנם יתכן שעקרונית יש מקום לפצל את העמלה לשני חלקים. החלק האחד משולם בגין שירותי הסוכנות שניתנו לספק השוויצרי, שזכאי לשיעור מס אפס. החלק השני משולם בגין השירותים השונים שניתנים ללקוחות הישראלים שעליו אין להטיל מס בשיעור אפס.... ''

פרשנות כאמור לפיה כוחו של סעיף 30(א)(5) ליתן הטבות ליצוא שירותים עדין במותניו תואמת היטב את תכליתו האובייקטיבית של החוק .

1.6 סוף דבר

סעיף 30(א)(5) כנוסחו כיום, לאחר תיקון 23 לחוק עדיין מקנה לעוסקים העוסקים ביצוא שירותים את הטבת המס בשיעור אפס אותה כיוון המחוקק להקנות להם. הפרשנות אותה הצגנו לעיל, לפיה יחול הסייג הקבוע הבסעיף 30(א)(5) לעניין נהנה תושב ישראל, רק במקום בו הנהנה תושב ישראל (משני) והנהנה תושב החוץ (עיקרי) מקבלים את אותו שירות משאירה על כנה את פסיקת בית המשפט העליון בעניין קסוטו ; מגשימה את כוונתו האנטי תכנונית של המחוקק אותה ביקש להגשים באמצעות קביעת הסייג; וכן יש בה בכדי להגשים את התכלית האובייקטיבית של הסעיף שהינה עידוד היצוא והבאת לניטרליות מיסויית.

אברהם אלתר, עו''ד avi@altertax.co.il
זיו שרון, עו''ד; אריה ליבוביץ
דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il

מקור המאמר: www.articles.co.il מאמרים לשימוש חופשי.