בעמ''ה 300/91, משה ורבקה רז נ' פקיד השומה ת''א 1, השאלה שהיתה במחלוקת בין הצדדים, היא האם הגב' רז, זמרת במקצועה, זכאית כטענתה לניכוי הוצאות מהכנסתה החייבת במס, לפי ''תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושבי חוץ), התשל''ט-1979''.

מי שעיין במאמר זה עיין גם > במאמר ''הטבת מס אדירה לאזרחי ארצות הברית, שכתב עו''ד אלתר

הוראות החוק



בתקנה 2 של תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושבי חוץ), התשל''ט-1979, שכותרתה ''ניכוי הוצאות שהייה'', נקבע כך:

''2. מרצה אורח או מומחה חוץ זכאי לנכות בשל התקופה שבה שהה בישראל, אך לא יותר מאשר בעד תקופה של שנים עשר חודשים, מהכנסות שהוא מקבל בעד הוראה, מחקר או מתן שירות, לפי העניין -

(1) סכום שהוציא בעד לינה או דמי שכירות ששילם בעד דירה ששכר בישראל - ובלבד שהגיש מסמכים או קבלות לאימות אותן הוצאות להנחת דעתו של פקיד השומה;

(2) סכום שלא יעלה על 270 ש''ח (נכון לשנת 2007) שהוציא בעד ארוחות בשל כל יום שהייה בישראל; הסכום האמור יותאם לעליית המדד על פי סעיף 120ב לפקודה כאילו היה תקרת הכנסה ויעוגל לעשרה השקלים החדשים הקרובים''.




FREE HUGS in Tel Aviv is still on. In the past two years, every Tuesday's evening at Rabbin's square, we're still hugging. Everyone is invited to come and get a hug too. For more details - contact

TEL AVIV LUXURY APARTMENT


המונחים ''מרצה אורח'' ו''מומחה חוץ'' לגביהם חלה התקנה, מוגדרים בתקנה. הגדרת ''מומחה חוץ'' נכון ליום הדיון בפסק הדין הנדון, היא:

''מומחה חוץ'' - תושב חוץ, שהוזמן מחוץ לישראל על ידי תושב ישראל, והמקבל תמורה בעד מתן שירות שלשמו הוזמן;

בהודעה המפרשת את נימוקי השומה הסתפק המשיב בטענה שהמערערת אינה זכאית לניכוי על פי התקנות ''... אם מפני שאינה 'תושב חוץ' כמוגדר לעיל ואם מפני שאינה בגדר 'מומחה חוץ' ..'' זאת בלא לפרש מדוע לדעתו אין המערערת עומדת בתנאים שבהגדרת המונח ''תושב חוץ''.

פקיד השומה טען טענה מפתיעה נוספת שנוסחה כדלקמן:

''זהו המקום לציין שוב כי תקנה 2 לתקנות הניכוי האמורות מגבילה את ניכוי הוצאות השהייה לתקופה של עד שניים עשר חודשים. מכאן שאף אם יחולו תקנות הניכוי על המערערת לעניין הוצאותיה במשך כל שהייתה בארץ בשנות המס שבערעור, הרי שמכוח התקנה האמורה אין המערערת זכאית לניכוי הוצאות שהייה, לכל הפחות במשך שנות המס 1988 ו- 1989''.

קביעת בית המשפט



בית המשפט סובר כי הסתמכות פקיד השומה על כך שמחוקק המשנה לא הוסיף את המילה ''רצופים'' לאחר המלים המתייחסות ל''תקופה של שניים עשר חודשים'' בה שהה תושב החוץ בישראל לשם מתן שרות, אין בה בשום פנים ואופן כדי לחייב את המסקנה שפקיד השומה מבקש להסיק ממנה, היינו כי תושב חוץ לעולם לא יהיה זכאי לניכוי לפי תקנות אלה, אלא לשניים עשר חודשים בלבד, אף אם תושב חוץ זה הוזמן לישראל מספר פעמים, ותקופות שהייתו השונות, לפי הזמנות אלה, שלא היו רצופות עלו במצטבר על שניים עשר חודשים. בית המשפט קיבל את טענת המערערת בעניין זה כי פירוש כזה של התקנה הוא בלתי סביר באופן קיצוני, שהרי לא יעלה על הדעת ליחס למחוקק המשנה כוונה כזאת, לאור התכלית החקיקתית הברורה של התקנות להתחשב, לצורך קביעת ההכנסה החייבת במס של תושב חוץ המוזמן לישראל, בהוצאות המיוחדות הנגרמות לו עקב שהייתו בישראל מעבר להוצאות הרגילות של תושב הארץ.

את מטרת ההגבלה שקבע מחוקק המשנה לתקופה של שנים עשר החודשים, יש לראות על פי הגיונם של דברים בהכתבת מחסום של זמן לגבי תקופת שהייה רצופה אחת, בהתחשב בסבירות ההנחה כי במקרה שתושב חוץ עובד בארץ תקופה ארוכה יותר - הסיכוי הוא שהוצאות המחיה שלו מפסיקות להיות חריגות במידה משמעותית מהוצאות המחיה הרגילות של תושב הארץ, ואין יותר מקום לניכוי מיוחד המתייחס לתקופה הראשונה.

פקיד השומה טען כי המערערת אינה ''תושבת חוץ'', משום ש''מרכז חייה'' בשנת המס שבערעור היה בישראל, לאחר שבשנים אלה ''שהתה באורח קבע בארץ''. בית המשפט דוחה גם טענה עובדתית זו לאור הנתונים של השהייה בישראל.

''תושב חוץ מוגדר בסעיף 1 לפקודה כ''מי שאינו תושב ישראל'' והמונח ''תושב ישראל'', כנוסחו אז, לגבי יחיד מוגדר כך:

''תושב ישראל'' או ''תושב'' -

לגבי יחיד - ''יחיד היושב בישראל, ואינו נעדר ממנה אלא העדרי - ארעי שהם לדעת פקיד השומה סבירים ואין בהם לסתור טענת אותו יחיד כי הוא יושב בישראל''.

העובדות שהוכחו בפני בית המשפט מצביעות על כך שביתה ומרכז חייה של הגב' רז בשנים הנדונות, בצוותא עם בעלה וילדיה, היה בארה''ב, אף אם שהתה תקופות ממושכות בישראל לצורך הופעותיה כאן. לא יכול להיות גם ספק כי כוונת בני הזוג רז באותן שנים הייתה לראות בארה''ב את מקום מושבם הקבוע. למרכיב הכוונה יש ללא ספק, חשיבות רבה לשאלת מקום המושב הקבוע. יש להתחשב כמו כן בעובדה, שבני הזוג קיבלו החל משנת 1971 מעמד של תושב קבוע בארה''ב, ובשנים 1977 ו- 1978 אף קיבלו אזרחות של מדינה זו.

טענה נוספת שהועלתה על ידי פקיד השומה היא כי הזמנות לחלק מהופעותיה של גב' רז בישראל נעשו במהלך שהותה בארץ, ולפיכך, ''... לשנות המס 1988 ו- 1989 לא נתקיים התנאי להחלת הניכוי על המערערים, משמע היותה מוזמנת מחו''ל לישראל''. לטענה זו שני פנים, משפטי ועובדתי.

בית המשפט דוחה גם טענה זו מבחינת הפן המשפטי שבה. בית המשפט קובע שאין יסוד לטענה כי לשון התקנה מחייבת שהזמנת תושב החוץ תעשה כאשר תושב החוץ נמצא בחו''ל. את צרוף המילים ''שהוזמן מחוץ לישראל'' יש לראות כהתייחסות למונח ''תושב חוץ'' אשר בראש משפט המגדיר, ואין לראות את המילה ''מחוץ'' במנותק כמתייחסת למלה ''שהוזמן''. משמעות האמור היא, כי המומחה בא מחוץ לישראל לתת שירות בישראל ולא כי ההזמנה עצמה חייבת להתבצע כאשר תושב החוץ נמצא בחו''ל.

גם לא יעלה על הדעת, לעשות אבחנה, לעניין ההוצאות המיוחדות שמומחה חוץ עומד בהן בישראל, בין מומחה תושב חוץ המוזמן בהיותו בחו''ל, לבין הזמנת מומחה המזדמן לארץ כתייר (או שההזמנה נעשית בתקופה בה מבצע מומחה החוץ עבודה בארץ בשביל תושב מסויים בארץ) לבצע שירות עבור אותו תושב ישראל, או עבור תושב ישראל אחר. זאת כמובן, בתנאי ההגבלה של אורך התקופה שבתקנה 2, כפי שפורשה לעיל.

אשר לצד העובדתי שבטענה זו נראה כי יש לה יסוד מסויים בעדותה של המערערת. נאמר על ידה כדלקמן:

''בתקופת ההופעות בערב לזכר בן גוריון פנו אלי להופיע במסגרת התאטרון הקאמרי בהצגה ''המלך ואני''. בתקופה שהופעתי בהצגת ''המלך ואני'' כבר קיימתי שיחות בנושא של הופעות בנושא יהדות ספרד. הדבר כבר סוכם אלא שטרם נקבעו אז תאריכי ההופעה. היוזמה לכך לא הייתה מצידי פנו אלי''.

כאמור החלטתי לדחות המסקנה שמבקש פקיד השומה להסיק מכך, לאור החלטתי לעניין פירושה של ההוראה בדבר מקום עשית ההזמנה לעשות השירות על ידי תושב החוץ.

הוחלט על כן לקבל הערעור ולקבוע כי שומת פקיד השומה תעשה בניכוי ההוצאות על פי התקנות דלעיל.

מקור המאמר: Reader - מאגר המאמרים הישראלי

המאמר נכתב על ידי רו''ח אשר טוראיל וערן גבאי ממחלקת המסים של פאהן קנה ושות' רואי חשבון.

המאמר מפורסם אף במדריך ''היערכות במסים 2008'' שנכתב ונערך על ידי מחלקת המסים של פאהן קנה ושות'.

משרד ראשי: מגדל לוינשטיין דרך מנחם בגין 23 תל-אביב 66184

ת''ד 36172 מיקוד 61361

טל. 03-7106666 פקס. 03-7106666

info@gtfk.co.il

www.gtfk.co.il