05.12.2017
איחוד וחלוקה - תיקון מספר 49 ו- 50 לחוק מיסוי מקרקעין - יגאל-רופא, רו''ח
כללי
עסקאות של איחוד מקרקעין או חלוקתן הינן עסקאות הנדרשות על מנת ליעל את אופן החזקת המקרקעין ולעודד ביצוע עסקאות. בנוסף, לעיתים פעולות אלה נדרשות ככורח המציאות במסגרת ביצוע עסקאות מסויימות.
הגם שלא ניתן להצביע על התעשרות כלכלית בידי כל אחד מהבעלים, הרי שמהבחינה המשפטית אירעה כאן מכירה ורכישה של זכות במקרקעין על ידי כל אחד מהבעלים (למעשה, עסקת חליפין):
בפעולה של איחוד - בעלים של זכות במקרקעין מכר חלק לא מסויים בזכות במקרקעין אשר היתה בידיו טרם ביצוע האיחוד ורכש חלק לא מסויים בזכויות במקרקעין של חבריו;
בפעולה של חלוקה - בעלים של חלק לא מסויים בזכות במקרקעין רכש את החלק הבלתי מסויים השייך לשותפיו בחלק מתוך הזכות במקרקעין אשר יוחד לו במסגרת החלוקה, ובמקביל מכר לשותפיו את חלקו הבלתי מסויים ביתרת הזכות במקרקעין אשר לא יוחדה לו.
במסגרת תיקון מס' 49 לחוק (תחולה מיום 1.1.2002) נקבע פטור ממס במכירת זכות במקרקעין שהיא איחוד מקרקעין או חלוקת מקרקעין (עד לתיקון לא ניתן פטור ממס לגבי איחוד מקרקעין בהסכמת הבעלים, כלומר, שלא על פי צו רשות מוסמכת). בתיקון מס' 50 לחוק הורחבה הגדרת ''איחוד מקרקעין'', כך שתכלול אף איחוד מקרקעין המתבצע במסגרת עסקת קומבינציה בין מספר בעלים של מקרקעין ליזם, כאשר החלקות גובלות זו בזו. באופן זה, ניתנת הקלת מס לגבי עסקאות קומבינציה המתבצעות בתנאים אלה. בתיקונים 55 (ותיקון 58 - פ.ק.) לחוק תוקנה שוב הגדרת ''איחוד מקרקעין'' - ראה סעיף 22.14.2 בחוברת זו.
הפטור ממסים האמור הינו, למעשה, דחיית מס למועד מכירת הזכות המתקבלת בידי הבעלים בעתיד (זכות ייחודית - במקום חלק יחסי בלתי מסויים במקרקעין כאשר בוצעה חלוקה, או חלק יחסי בלתי מסויים במקרקעין - במקום זכות יחודית בחלק מהמקרקעין כאשר בוצע איחוד).
פטור מלא ממס שבח
סעיף 67 לחוק קובע פטור מלא ממס שבח באיחוד ובחלוקה של מקרקעין, בהתקיים התנאים המצטברים הבאים:
1. בוצעה פעולת חלוקת מקרקעין או איחוד מקרקעין.
2. לא שולם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף.
3. בפעולת איחוד בלבד - מדובר באיחוד לפי פרק ד' או פרק ג' סימן ז' לחוק התכנון והבניה, התשכ''ה-1955 או בהתאם לתיקון 50 לחוק - בעסקת קומבינציה שנעשתה במקרקעין גובלים לפי סעיף 19(4) לחוק. על פי תיקון 55 לחוק, נדרש, חלף האמור, שהאיחוד יהיה איחוד של חלקות גובלות או רצופות לשם תכנונן מחדש, לרבות איחוד חלקות כאמור לפי תוכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבניה ולרבות עסקת קומבינציה בחלקות כאמור, אשר לפי סעיף 19(4) לחוק רואים אותן כזכות אחת במקרקעין. תחילת תיקון 55 לחוק הינה מיום פרסומו (12 באפריל 2005). (בהתאם לתיקון 58 לחוק, הוחלפה האפשרות השנייה לפעולת איחוד מקרקעין למכירה של חלק מזכות במקרקעין שתמורתה היא בניה על יתרת המקרקעין בחלקות גובלות או בחלקות רצופות. תחילת תיקון 58 לחוק מיום 1 בינואר 2007 - פ.ק.).
ערב תיקון 55 לחוק היה קיים תנאי נוסף, אשר בוטל במסגרת תיקון זה, בתוקף מיום פרסום התיקון (12 באפריל 2005): יחסי הזכויות של הצדדים נשמרו בהתאם לחלקם בזכות המקורית.
הפטור לפי סעיף 67 לחוק, יחול על פעולה רצונית של הצדדים הנוגעת לקרקע או לרצף קרקעות המהוות חטיבת קרקע אחת, ואילו הפטור לפי סעיף 65 לחוק יחול, מקום בו נכפתה על הבעלים הפעולה המבוצעת במקרקעין, זאת אף אם אינם גובלים זה בזה. ויודגש, בנסיבות בהן ניתן לכאורה להחיל את שני הסעיפים, קבע המחוקק כי תינתן עדיפות למיסוי לפי סעיף 67 לחוק, אשר ההבדל ביניהם נעוץ בעיקר בשיעור המס שיוטל על החלק היחסי שרואים אותו כנמכר.
פטור חלקי ממס שבח
כאשר במסגרת חלוקת או איחוד המקרקעין מעבירים הצדדים תשלומי איזון (בכסף או בשווה כסף) (עד תחילת תיקון 55 לחוק - גם כאשר החלוקה נעשית שלא על פי אותו יחס זכויות מקורי), יחוייב במס החלק העודף שבשלו שולם סכום ההפרש, בהתאם לנוסחא שנקבעה. בחינת הגדלת הזכויות המקוריות או הקטנתן תקבע על פי שווי הזכויות ולא על פי השטחים. מי שהקטין את זכויותיו המקוריות במקרקעין לאחר פעולת האיחוד או החלוקה - ייחשב כמוכר, ומי שהגדילן - ייחשב כרוכש.
יודגש כי הזיכוי מהמס הניתן בתקופה הקובעת לפי סעיף 48א1(א) לחוק, לא יינתן בגין החלק היחסי אשר חוייב במס כאמור.
פטור מלא/חלקי ממס רכישה וממס מכירה
הן פעולת איחוד מקרקעין והן פעולת חלוקת מקרקעין אשר עמדו בתנאי סעיף 67 לחוק תהיינה זכאיות לפטור ממס רכישה וממס מכירה על אותו חלק הפטור ממס שבח ותחוייבנה במס רכישה ומס מכירה על אותו חלק החייב במס שבח. לעניין מס מכירה בלבד, תזכה בפטור גם פעולת איחוד אשר לא הושלמה לפי חוק התכנון והבנייה, בגין חלק המקרקעין היחסי שבעדו לא שולמו תשלומי איזון בכסף או בשווה כסף.
מכירה לצד ג' - יום ושווי רכישה כשפעולת האיחוד/חלוקה היתה פטורה במלואה ממס
יום ושווי הרכישה של זכות במקרקעין שהתקבלה במכירה פטורה ממס לפי סעיף 67 לחוק יהא שווי הרכישה שהיה נקבע לזכות במקרקעין שנמכרה במכירה הפטורה, דהיינו, שווי הזכות המקורית שהיתה בידי המוכר לפני פעולת האיחוד או החלוקה.
22.14.6 מכירה לצד ג' - יום ושווי רכישה כשפעולת האיחוד/חלוקה חויבה בחלקה במס
כאשר פעולת האיחוד או החלוקה חויבה במס, קיים שוני בין מי שהקטין זכויות במסגרת הפעולה לבין מי שהגדיל זכויות במסגרת הפעולה, ככל שהדבר נוגע ליום ושווי הרכישה, שיקבע לזכות בעת המכירה לצד ג':
1. למוכר אשר הקטין זכויותיו כתוצאה מפעולת האיחוד או החלוקה, יום הרכישה יהא יום רכישת הזכויות המקורי. שווי הרכישה יקבע לפי שווי הרכישה המקורי בניכוי שווי הרכישה היחסי שנקבע לזכות שבשלה שולם סכום ההפרש.
2. למוכר אשר הגדיל זכויותיו במסגרת פעולת האיחוד או החלוקה, יקבעו שני ימי רכישה ובהתאם שני שווי רכישה. האחד, הוא יום רכישת הזכויות המקוריות בחלקה ושווי הרכישה המקורי ששולם בעת הרכישה לפני פעולת האיחוד או החלוקה והשני, הוא יום פעולת האיחוד או החלוקה ושווי הרכישה שנקבע לרכישת הזכויות בעת פעולת האיחוד או החלוקה.
יצויין כי במסגרת תיקון 55 לחוק בוטל סעיף 29א לחוק, אשר הסדיר את שווי הרכישה של זכות במקרקעין לאחר איחוד או חלוקה, והוראתו שולבה באותה רוח בסעיף 32 לחוק.
עסקאות של איחוד מקרקעין או חלוקתן הינן עסקאות הנדרשות על מנת ליעל את אופן החזקת המקרקעין ולעודד ביצוע עסקאות. בנוסף, לעיתים פעולות אלה נדרשות ככורח המציאות במסגרת ביצוע עסקאות מסויימות.
הגם שלא ניתן להצביע על התעשרות כלכלית בידי כל אחד מהבעלים, הרי שמהבחינה המשפטית אירעה כאן מכירה ורכישה של זכות במקרקעין על ידי כל אחד מהבעלים (למעשה, עסקת חליפין):
בפעולה של איחוד - בעלים של זכות במקרקעין מכר חלק לא מסויים בזכות במקרקעין אשר היתה בידיו טרם ביצוע האיחוד ורכש חלק לא מסויים בזכויות במקרקעין של חבריו;
בפעולה של חלוקה - בעלים של חלק לא מסויים בזכות במקרקעין רכש את החלק הבלתי מסויים השייך לשותפיו בחלק מתוך הזכות במקרקעין אשר יוחד לו במסגרת החלוקה, ובמקביל מכר לשותפיו את חלקו הבלתי מסויים ביתרת הזכות במקרקעין אשר לא יוחדה לו.
במסגרת תיקון מס' 49 לחוק (תחולה מיום 1.1.2002) נקבע פטור ממס במכירת זכות במקרקעין שהיא איחוד מקרקעין או חלוקת מקרקעין (עד לתיקון לא ניתן פטור ממס לגבי איחוד מקרקעין בהסכמת הבעלים, כלומר, שלא על פי צו רשות מוסמכת). בתיקון מס' 50 לחוק הורחבה הגדרת ''איחוד מקרקעין'', כך שתכלול אף איחוד מקרקעין המתבצע במסגרת עסקת קומבינציה בין מספר בעלים של מקרקעין ליזם, כאשר החלקות גובלות זו בזו. באופן זה, ניתנת הקלת מס לגבי עסקאות קומבינציה המתבצעות בתנאים אלה. בתיקונים 55 (ותיקון 58 - פ.ק.) לחוק תוקנה שוב הגדרת ''איחוד מקרקעין'' - ראה סעיף 22.14.2 בחוברת זו.
הפטור ממסים האמור הינו, למעשה, דחיית מס למועד מכירת הזכות המתקבלת בידי הבעלים בעתיד (זכות ייחודית - במקום חלק יחסי בלתי מסויים במקרקעין כאשר בוצעה חלוקה, או חלק יחסי בלתי מסויים במקרקעין - במקום זכות יחודית בחלק מהמקרקעין כאשר בוצע איחוד).
פטור מלא ממס שבח
סעיף 67 לחוק קובע פטור מלא ממס שבח באיחוד ובחלוקה של מקרקעין, בהתקיים התנאים המצטברים הבאים:
1. בוצעה פעולת חלוקת מקרקעין או איחוד מקרקעין.
2. לא שולם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף.
3. בפעולת איחוד בלבד - מדובר באיחוד לפי פרק ד' או פרק ג' סימן ז' לחוק התכנון והבניה, התשכ''ה-1955 או בהתאם לתיקון 50 לחוק - בעסקת קומבינציה שנעשתה במקרקעין גובלים לפי סעיף 19(4) לחוק. על פי תיקון 55 לחוק, נדרש, חלף האמור, שהאיחוד יהיה איחוד של חלקות גובלות או רצופות לשם תכנונן מחדש, לרבות איחוד חלקות כאמור לפי תוכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבניה ולרבות עסקת קומבינציה בחלקות כאמור, אשר לפי סעיף 19(4) לחוק רואים אותן כזכות אחת במקרקעין. תחילת תיקון 55 לחוק הינה מיום פרסומו (12 באפריל 2005). (בהתאם לתיקון 58 לחוק, הוחלפה האפשרות השנייה לפעולת איחוד מקרקעין למכירה של חלק מזכות במקרקעין שתמורתה היא בניה על יתרת המקרקעין בחלקות גובלות או בחלקות רצופות. תחילת תיקון 58 לחוק מיום 1 בינואר 2007 - פ.ק.).
ערב תיקון 55 לחוק היה קיים תנאי נוסף, אשר בוטל במסגרת תיקון זה, בתוקף מיום פרסום התיקון (12 באפריל 2005): יחסי הזכויות של הצדדים נשמרו בהתאם לחלקם בזכות המקורית.
הפטור לפי סעיף 67 לחוק, יחול על פעולה רצונית של הצדדים הנוגעת לקרקע או לרצף קרקעות המהוות חטיבת קרקע אחת, ואילו הפטור לפי סעיף 65 לחוק יחול, מקום בו נכפתה על הבעלים הפעולה המבוצעת במקרקעין, זאת אף אם אינם גובלים זה בזה. ויודגש, בנסיבות בהן ניתן לכאורה להחיל את שני הסעיפים, קבע המחוקק כי תינתן עדיפות למיסוי לפי סעיף 67 לחוק, אשר ההבדל ביניהם נעוץ בעיקר בשיעור המס שיוטל על החלק היחסי שרואים אותו כנמכר.
