23.10.2017
הכנסות מיגע אישית בנכסי נדלן- הסרת מכשולי הפטור בפני עיוורים (א)- דר' אברהם אלתר
בסדרת המאמרים הקרובה נסקור וננתח את מרכיבי הפטור על הכנסות נכים מיגיעתם האישית בהשכרת נכסי נדל''ן. פטור משמעותי זה אף כי מוכר לרבים אינו ידוע על כל פרטיו, ולמרבה הצער מוצאים עצמם נישומים רבים, לאחר מעשה, מתנצחים עם רשויות המס לחינם, בשל כך שלא דקדקו בתנאיו.
מקורו הסטטוטורי של פטור המס לנכים מצוי בסעיף 9(5)(א) לפקודה. הסעיף קובע כי נכה או עיוור שנקבעה לו נכות בשיעור של 90% לפחות (להלן: ''נכים''), זכאי לפטור על הכנסתו מיגיעה אישית, עד לתקרה של כ- 500,000 ? (אם הנכות נקבעה לתקופה של 365 ימים או יותר), או עד לתקרה של כ- 60,000 ? (אם הנכות נקבעה לתקופה שבין 185 ל- 364 ימים). הסעיף נועד לעודד אנשים בעלי מוגבלויות לצאת לשוק העבודה ולהשתלב בו, על-ידי תמריץ בצורת פטור משמעותי ממס (עמ''ה 57/77 זיידל).
סעיף 9(5)(ב) לפקודה שהינו חלופי לסעיף 9(5)(א), קובע פטור על הכנסה של עיוור או של נכה עד לסכום של כ- 21,000 ש''ח, אפילו אין זו הכנסה מיגיעה אישית.
השוואת האמור בשני סעיפים קטנים אלו של סעיף 9(5) זה מול זה, מבהירה מיד, כי תקרת הפטור על הכנסתם של נכים מיגיעה אישית נשוא סעיף 9(5)(א) גבוהה בהרבה מתקרת הפטור המוענק על הכנסתם שאיננה נובעת מיגיעה אישית, והנופלת לגדרו של סעיף קטן (ב), שהינו סעיף שיורי. ההבחנה, איפוא, בין הכנסות מיגיעה אישית לבין הכנסות שאינן מיגיעה אישית - ולענייננו נפקות שאלת סיווגן של הכנסות נישום נכה, אם כהכנסות שנבעו לו מהשכרת נכס בית בבעלותו, אם כהכנסות מיגיעה אישית שהפיק מאותו נכס ? הבחנה קריטית היא, המשליכה על היקף הפטור המגיע במסגרת סעיף 9(5) לפקודה.
המונח ''יגיעה אישית'' פורש בפסיקה בדרך כלל כהקדשת זמן במובן הפיסי או הרוחני, באופן אישי, לעסק, לעבודה או למשלח-יד (ע''א 631/79 איצ'ר). על-מנת שמעורבות הנישום תגיע כדי יגיעה אישית, נקבע כי עליו לפעול ''פעילות אינדיווידואלית'' ממשית שתביא לצמיחת ההכנסה. נכה שכל תפקידו בעסק מסתכם בהחזקת ספרי העסק בבית ובתשלום משכורות מתוך ביתו לעובדים בעסק - כבנסיבות פרשת איצ'ר - אין מעורבותו בעסק מגעת כדי יגיעה אישית.
ואולם, הדיון בפרשת איצ'ר מצומצם למובן הצר בלבד של המונח ''יגיעה אישית''. המחוקק הרחיב מושג זה ומתח אותו אל מעבר לאותה פעילות נזכרת - אקטיבית, ישירה וממשית - של הנישום. סעיף 1 לפקודה קובע כי ''יגיעה אישית'' כוללת גם את סוגי התקבולים הבאים (לדעתנו הרשימה איננה סגורה ולראיה משתמש המחוקק במילה ''לרבות''): (1) קצבה ממעביד לשעבר. (2) קצבה מקופ''ג לקצבה. (3) קצבה לשאיריו של נישום. (4) קצבאות ביטוח לאומי החייבות במס. (5) מענק עקב פרישה או מוות. (6) היוון קצבה. (7) סכום המתקבל בידי אדם, לרבות מי שהיה בן-זוגו ערב פטירתו, שבמשך 10 שנים לפחות לפני תחילת השכרתו שימש בידי האדם להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או ממשלח-יד (ס''ק זה הוסף בשנת 94).
המשותף לכל התקבולים דלעיל, הוא שהם מעין המשך טבעי ליגיעה האישית שנעשתה בעבר. תכלית החקיקה סוציאלית - מניעת הרעת תנאיו של נישום בעקבות הפסקת עבודתו הפיסית האקטיבית (יגיעתו האישית במובן הצר) וקבלת הכנסה שמקורה באותה יגיעה אישית בעבר.
מכל האמור לעיל נובע כי נישומים נכים המשכירים נכס נדל''ן עשויים לחסות תחת צל הוראות הפטור שבסעיף 9(5)(א) לפקודה בשני מקרים: האחד, מקום בו הכנסותיהם מהשכרת הנכס בהווה מקורן ביגיעתם האישית ממש ? לאמור ההשכרה צורכת מהם משאבים, זמן ומאמץ העולים לכדי יגיעה אישית במובן פס''ד איצ'ר; השני, מקום בו השכרת הנכס מסווגת בהווה כהכנסה פסיבית אך לפני תחילת השכרתו שימש הנכס את הנישום (או את בן זוגו לפני פטירתו), למשך 10 שנים לפחות, להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או ממשלח-יד.
נמחיש הבחנה זו באמצעות סקירת פס''ד מזרחי (עמ''ה 1143/00).
המערער באותו מקרה רכש מבנה בן 3 קומות בשנות ה- 60 והשכירו במשך 40 שנה לדיירים שונים. השכרה זו שימשה לו מקור הכנסה בלעדי. בשנת 1996 חלה והפך לנכה 100% ופעילותו בנכס הופסקה (הטיפול בנכס הועבר לילדיו אך הכנסות השכירות המשיכו להתקבל בידיו). הערעור נסב סביב השאלה האם הכנסות המערער בשנים 1997-1998 הן מיגיעתו האישית ועל כן חוסות תחת הוראות הפטור שבסעיף 9(5)(א) לפקודה.
ביהמ''ש הגיע למסקנה כי עובר לשנת 1996 פעילותו של המערער בנכס נשוא הכנסתו הגיעה לכדי פעילות עסקית שוטפת ומתמשכת. נקבע כי המערער התייגע גם התייגע לאורך עשרות שנים בנכס - פעילותו התבטאה בעריכת החוזים, בניסוחים, בניהול מו''מ עם השוכרים, היה לו משרד שמוקם בתוך הנכס בו שהה בקביעות כ- 8 שעות ביום ובו ניהל את כל הניירת והעניינים השוטפים.
כלומר, גם אם על פני הדברים לא היתה כרוכה פעילות המערער בניהולו של הנכס דל המימדים נשוא הדיון, כפעילות של ניהול עסק אופייני שבעליו נזקק לארגון מקצועי, למימון מוסדר, לבקיאות, לצוות עובדים וכיוצ''ב סממני עסקיות, עדיין סיווג אותו ביהמ''ש כעסק בשל קיומם של אותם סממנים אחרים של עסקיות שנימנו לעיל.
לאור זאת, הגדיר ביהמ''ש את טיב פעילות הנישום בנכס כפעילות יום-יומית, רצופה ומתמשכת, ''פעילות אינדיווידואלית של ממש'' העולה לכדי ''יגיעה אישית'' במובנה הצר.
מכאן, קצרה הדרך למסקנה כי יש להחיל על המערער את ההרחבה שבסעיף 1 לפקודה לגבי השכרת נכס ששימש לעסק 10 שנים, ולכן יש לראות גם את הכנסותיו הפסיביות מהשכרה זו בשנים שבערעור כנובעות מיגיעה אישית המזכה בפטור לפי סעיף 9(5)(א).
בסדרת המאמרים הקרובה נסקור וננתח את מרכיבי הפטור על הכנסות נכים מיגיעתם האישית בהשכרת נכסי נדל''ן. פטור משמעותי זה אף כי מוכר לרבים אינו ידוע על כל פרטיו, ולמרבה הצער מוצאים עצמם נישומים רבים, לאחר מעשה, מתנצחים עם רשויות המס לחינם, בשל כך שלא דקדקו בתנאיו.
מקורו הסטטוטורי של פטור המס לנכים מצוי בסעיף 9(5)(א) לפקודה. הסעיף קובע כי נכה או עיוור שנקבעה לו נכות בשיעור של 90% לפחות (להלן: ''נכים''), זכאי לפטור על הכנסתו מיגיעה אישית, עד לתקרה של כ- 500,000 ? (אם הנכות נקבעה לתקופה של 365 ימים או יותר), או עד לתקרה של כ- 60,000 ? (אם הנכות נקבעה לתקופה שבין 185 ל- 364 ימים). הסעיף נועד לעודד אנשים בעלי מוגבלויות לצאת לשוק העבודה ולהשתלב בו, על-ידי תמריץ בצורת פטור משמעותי ממס (עמ''ה 57/77 זיידל).
סעיף 9(5)(ב) לפקודה שהינו חלופי לסעיף 9(5)(א), קובע פטור על הכנסה של עיוור או של נכה עד לסכום של כ- 21,000 ש''ח, אפילו אין זו הכנסה מיגיעה אישית.
השוואת האמור בשני סעיפים קטנים אלו של סעיף 9(5) זה מול זה, מבהירה מיד, כי תקרת הפטור על הכנסתם של נכים מיגיעה אישית נשוא סעיף 9(5)(א) גבוהה בהרבה מתקרת הפטור המוענק על הכנסתם שאיננה נובעת מיגיעה אישית, והנופלת לגדרו של סעיף קטן (ב), שהינו סעיף שיורי. ההבחנה, איפוא, בין הכנסות מיגיעה אישית לבין הכנסות שאינן מיגיעה אישית - ולענייננו נפקות שאלת סיווגן של הכנסות נישום נכה, אם כהכנסות שנבעו לו מהשכרת נכס בית בבעלותו, אם כהכנסות מיגיעה אישית שהפיק מאותו נכס ? הבחנה קריטית היא, המשליכה על היקף הפטור המגיע במסגרת סעיף 9(5) לפקודה.
המונח ''יגיעה אישית'' פורש בפסיקה בדרך כלל כהקדשת זמן במובן הפיסי או הרוחני, באופן אישי, לעסק, לעבודה או למשלח-יד (ע''א 631/79 איצ'ר). על-מנת שמעורבות הנישום תגיע כדי יגיעה אישית, נקבע כי עליו לפעול ''פעילות אינדיווידואלית'' ממשית שתביא לצמיחת ההכנסה. נכה שכל תפקידו בעסק מסתכם בהחזקת ספרי העסק בבית ובתשלום משכורות מתוך ביתו לעובדים בעסק - כבנסיבות פרשת איצ'ר - אין מעורבותו בעסק מגעת כדי יגיעה אישית.
ואולם, הדיון בפרשת איצ'ר מצומצם למובן הצר בלבד של המונח ''יגיעה אישית''. המחוקק הרחיב מושג זה ומתח אותו אל מעבר לאותה פעילות נזכרת - אקטיבית, ישירה וממשית - של הנישום. סעיף 1 לפקודה קובע כי ''יגיעה אישית'' כוללת גם את סוגי התקבולים הבאים (לדעתנו הרשימה איננה סגורה ולראיה משתמש המחוקק במילה ''לרבות''): (1) קצבה ממעביד לשעבר. (2) קצבה מקופ''ג לקצבה. (3) קצבה לשאיריו של נישום. (4) קצבאות ביטוח לאומי החייבות במס. (5) מענק עקב פרישה או מוות. (6) היוון קצבה. (7) סכום המתקבל בידי אדם, לרבות מי שהיה בן-זוגו ערב פטירתו, שבמשך 10 שנים לפחות לפני תחילת השכרתו שימש בידי האדם להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או ממשלח-יד (ס''ק זה הוסף בשנת 94).
המשותף לכל התקבולים דלעיל, הוא שהם מעין המשך טבעי ליגיעה האישית שנעשתה בעבר. תכלית החקיקה סוציאלית - מניעת הרעת תנאיו של נישום בעקבות הפסקת עבודתו הפיסית האקטיבית (יגיעתו האישית במובן הצר) וקבלת הכנסה שמקורה באותה יגיעה אישית בעבר.
מכל האמור לעיל נובע רכישת דירה בתל אביב באמצעות משרד תיווך בת''א או מתווך המתמחה באזור תל אביב, ישראל ומרכז ת''א לאורך קו חוף הים כי נישומים נכים המשכירים נכס נדל''ן עשויים לחסות תחת צל הוראות הפטור שבסעיף 9(5)(א) לפקודה בשני מקרים: האחד, מקום בו הכנסותיהם מהשכרת הנכס בהווה מקורן ביגיעתם האישית ממש ? לאמור ההשכרה צורכת מהם משאבים, זמן ומאמץ העולים לכדי יגיעה אישית במובן פס''ד איצ'ר; השני, מקום בו השכרת הנכס מסווגת בהווה כהכנסה פסיבית אך לפני תחילת השכרתו שימש הנכס את הנישום (או את בן זוגו לפני פטירתו), למשך 10 שנים לפחות, רכישת דירה בתל אביב באמצעות משרד תיווך בת''א או מתווך המתמחה באזור תל אביב, ישראל ומרכז ת''א לאורך קו חוף הים להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או ממשלח-יד.
נמחיש הבחנה זו באמצעות סקירת פס''ד מזרחי (עמ''ה 1143/00).
המערער באותו מקרה רכש מבנה בן 3 קומות בשנות ה- 60 והשכירו במשך 40 שנה לדיירים שונים. השכרה זו שימשה לו מקור הכנסה בלעדי. בשנת 1996 חלה והפך לנכה 100% ופעילותו בנכס הופסקה (הטיפול בנכס הועבר לילדיו אך הכנסות השכירות המשיכו להתקבל בידיו). הערעור נסב סביב השאלה האם הכנסות המערער בשנים 1997-1998 הן מיגיעתו האישית ועל כן חוסות תחת הוראות הפטור שבסעיף 9(5)(א) לפקודה.
