04.04.2017
האם פטורים או הקלות במס שבח עוברים בירושה - דר' אברהם אלתר
האם המכירה הנ''ל כפופה לפטור ממס שבח בשל כך שבידי המנוחה (המורישה) הדירה נחשבה כ''דירת מגורים מזכה'' (סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין), ובהיות המנוחה בחיים הייתה זכאית היא לפטור ממס במכירת הדירה.
לפני מספר שבועות נדון בפני ועדת הערר עניין אברמן. באותו מקרה הותירה מנוחה עזבון שלילי, שכלל דירת מגורים (להלן: ''הדירה'') וחוב שעלה על שווי הדירה. עו''ד אברמן (להלן: ''העורר'') מונה כמנהל העזבון ולאחר מכן כנאמן לפי פקודת פשיטת הרגל, ובמסגרת תפקידו מימש את הדירה תוך מכירתה לצד ג'. המחלוקת ניטשה סביב השאלה האם המכירה הנ''ל כפופה לפטור ממס שבח בשל כך שבידי המנוחה (המורישה) הדירה נחשבה כ''דירת מגורים מזכה'' (סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין), ובהיות המנוחה בחיים הייתה זכאית היא לפטור ממס במכירת הדירה.
.
נחדד את השאלה. לפי סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, הקניית הזכות בדירה לעורר כנאמן איננה ''מכירת זכות במקרקעין''. לכן, לצורך חישוב המס החל על מכירת הדירה לצד ג' יש לראות במכירה כאילו נעשתה על-ידי מי שהקנה את הזכות לעורר. לאור זאת, המחלוקת מתמצה למעשה בשאלה מי הקנה לעורר את הזכות בדירה ? המנוחה (גרסת העורר) או יורשיה (גרסת המשיב) ?
העורר טען כי הגרעון שנוצר בנכסי המנוחה (עודף חובות על נכסים) והצורך במתן צו לניהול העזבון בפשיטת רגל, הם שקובעים את מעמדה של המורישה. לשון אחרת, יש לראות את האחרונה כפושטת רגל עוד עוד בחייה, או אז נכסיה מוקנים (שלא מרצון) לנאמן ולא עוברים ליורשיה.
ועדת הערר לא קיבלה עמדה זו וקבעה כי זכויותיה של המנוחה עברו ליורשיה ביום פטירתה (סעיף 1 לחוק הירושה) ורק לימים הועברו לעורר, מתוקף תפקידו כמנהל עזבון בפשיטת רגל. כפועל יוצא, הועדה קבעה כי יש להחיל את סעיף 5(ג)(1) לחוק ולראות בדירה כאילו נמכרה על-ידי היורשים. בסופו של יום, מכירה זו אינה כפופה לפטור לו היתה זכאית המורישה. הפטור אבד. הלכה זו אינה נטולת קשיים. הבסיס לנתינתה הוא הכלל הידוע שבסעיף 1 לחוק הירושה, לפיו במותו של אדם עזבונו עובר ליורשיו. יחד עם זאת, במקרה של עזבון המצוי בפשיטת רגל, חל סעיף 107(א) לחוק הירושה, הקובע שהעזבון יחולק ליורשים אך ורק אם לאחר כיסוי חובותיו נותרת יתרה לחלוקה, ורק במועד סיום פרעון החובות. עזבון בעל יתרה שלילית כלל לא מחולק ליורשים. כך נוצרת סתירה בין הוראות חוק הירושה (הדין הכללי) אשר לפיו היורשים כלל לא יקבלו את העזבון השלילי מחד, ומאידך לצורכי מסוי מקרקעין, רואים את היורשים כמוכרי נכסי המקרקעין של העזבון לפי סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, והם אף יאלצו לשאת בחבות המס (לפחות מבחינת לשונו הדווקנית של החוק).
ההלכה לעיל פוסעת, עקב בצד אגודל, בנתיב שהותווה מאז ביטל המחוקק את הילכת שפייר . בפרשה ישנה זו ''מתח'' בית המשפט את המושג ''הורשה'' עד לסוף תהליך מכירת נכסי העזבון והעברת התמורה ליורשים. המשמעות המעשית של זה היתה כי כלל הפעולות הנעשות בעזבון עובר להעברת התמורה לנהנים לפי הצוואה, אינו בגדר ''חלוקת עזבון'' אלא חלק אינטגרלי מתהליך ההורשה. התוצאה הסופית, לפי סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין, הינה היעדר חבות במס. כאמור, הלכה זו בוטלה מאז תוקן החוק במסגרת תיקון 24 (מתאריך 26.3.93) והוחק סעיף 5(ג)(1) לחוק, לפיו נכס מקרקעין שנמכר לאחר מות בעליו, רואים אותו כנמכר על-ידי יורשיו.
לבסוף, נזכיר את פס''ד עזבון המנוח ג'ובאני: המנוח ג'ובאני הותיר דירת מגורים וצוואה לפיה יש למכור את הדירה ולהקים בחלק מהתמורה קרן לחלוקת מילגות לימודים. הדירה לא יוחדה בצוואה לאותה קרן או למי מהיורשים.
סלע המחלוקת התמצה בשאלה האם מכירת הדירה פטורה ממס שבח בהיותה הורשה (ובגלל היות המנוח זכאי בחייו לפטור כאמור), או שיש להחיל באותו עניין את סעיף 5(ג)(1) לחוק ולראות את הדירה כאילו נמכרה על-ידי היורשים ?
ועדת הערר בדקה את תכלית החקיקה והגיעה לכלל מסקנה כי הוראות סעיף 4 לחוק יחולו רק על העברת נכס ישירות מן המוריש ליורש. בהסתמכה על הילכת סולומון קבעה הועדה כי המונח ''יורשים'' בסעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין מתייחס לכל הנהנים מכספי העזבון, ולכן פסקה כי יש לחייב את הקרן במס שבח בגין חלקה בתמורת מכר הדירה.
המסקנה המתבקשת היא שפטורים ממס שבח שבעל מקרקעין זכאי להם בחייו, אינם עוברים ליורשיו עם מותו. החריגים היחידים לפטורי מס שבח הניתנים להעברה ממוריש ליורש קיימים בסעיפים 49ב(5) ו- (6) לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף קטן (5) פוטר ממס מכירת דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה, ובלבד שמתקיימים 3 התנאים המצטברים הבאים: המוכר הוא בן זוגו/צאצא/בן זוגו של צאצא של המוריש; לפני פטירתו המוריש היה בעלים של דירת מגורים אחת בלבד; אילו היה המוריש עדיין בחיים והיה מוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה. סעיף קטן (6) פוטר ממס מכירה של דירת מגורים מזכה שקיבל בירושה מוכר שהוא מוסד ציבורי בהתקיים 5 תנאים המפורטים בסעיף. אותו ס''ק (6) נחקק כמענה להלכת ג'ובאני לעיל.
בניגוד לפטורים ממס, נחתום דברנו בהבאת הקלות מיסוי שדווקא כן עוברות בירושה. המדובר בכל ההקלות במס שבח התלויות ביום רכישתו של נכס המקרקעין. כידוע, יורשיו של נכס מקרקעין שומרים על אותו יום רכישה שהיה בידי המוריש. כך, למשל, אם מדובר בנכס מקרקעין שיום רכישתו קודם ל- 1.4.1961, יורשו של אותו נכס עדיין זכאי להנות ממס שבח בשיעור מוגבל. באופן דומה, יורשו של נכס שיום רכישתו קודם ל- 1.4.1973, זכאי להנות מהחישוב המיטיב של הפחת המותאם לפי תיקון 12 לחוק מס שבח.
(הרשימה הינה על דעת המחברים בלבד ואינה מייצגת את דעת העורך או עמדת גורם רשמי כלשהו).
נחדד את השאלה. לפי סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, הקניית הזכות בדירה לעורר כנאמן איננה ''מכירת זכות במקרקעין''. לכן, לצורך חישוב המס החל על מכירת הדירה לצד ג' יש לראות במכירה כאילו נעשתה על-ידי מי שהקנה את הזכות לעורר. לאור זאת, המחלוקת מתמצה למעשה בשאלה מי הקנה לעורר את הזכות בדירה ? המנוחה (גרסת העורר) או יורשיה (גרסת המשיב) ?
העורר טען כי הגרעון שנוצר בנכסי המנוחה (עודף חובות על נכסים) והצורך במתן צו לניהול העזבון בפשיטת רגל, הם שקובעים את מעמדה של המורישה. לשון אחרת, יש לראות את האחרונה כפושטת רגל עוד עוד בחייה, או אז נכסיה מוקנים (שלא מרצון) לנאמן ולא עוברים ליורשיה.
ועדת הערר לא קיבלה עמדה זו וקבעה כי זכויותיה של המנוחה עברו ליורשיה ביום פטירתה (סעיף 1 לחוק הירושה) ורק לימים הועברו לעורר, מתוקף תפקידו כמנהל עזבון בפשיטת רגל. כפועל יוצא, הועדה קבעה כי יש להחיל את סעיף 5(ג)(1) לחוק ולראות בדירה כאילו נמכרה על-ידי היורשים. בסופו של יום, מכירה זו אינה כפופה לפטור לו היתה זכאית המורישה. הפטור אבד. הלכה זו אינה נטולת קשיים. הבסיס לנתינתה הוא הכלל הידוע שבסעיף 1 לחוק הירושה, לפיו במותו של אדם עזבונו עובר ליורשיו. יחד עם זאת, במקרה של עזבון המצוי בפשיטת רגל, חל סעיף 107(א) לחוק הירושה, הקובע שהעזבון יחולק ליורשים אך ורק אם לאחר כיסוי חובותיו נותרת יתרה לחלוקה, ורק במועד סיום פרעון החובות. עזבון בעל יתרה שלילית כלל לא מחולק ליורשים. כך נוצרת סתירה בין הוראות חוק הירושה (הדין הכללי) אשר לפיו היורשים כלל לא יקבלו את העזבון השלילי מחד, ומאידך לצורכי מסוי מקרקעין, רואים את היורשים כמוכרי נכסי המקרקעין של העזבון לפי סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, והם אף יאלצו לשאת בחבות המס (לפחות מבחינת לשונו הדווקנית של החוק).
ההלכה לעיל פוסעת, עקב בצד אגודל, בנתיב שהותווה מאז ביטל המחוקק את הילכת שפייר . בפרשה ישנה זו ''מתח'' בית המשפט את המושג ''הורשה'' עד לסוף תהליך מכירת נכסי העזבון והעברת התמורה ליורשים. המשמעות המעשית של זה היתה כי כלל הפעולות הנעשות בעזבון עובר להעברת התמורה לנהנים לפי הצוואה, אינו בגדר ''חלוקת עזבון'' אלא חלק אינטגרלי מתהליך ההורשה. התוצאה הסופית, לפי סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין, הינה היעדר חבות במס. כאמור, הלכה זו בוטלה מאז תוקן החוק במסגרת תיקון 24 (מתאריך 26.3.93) והוחק סעיף 5(ג)(1) לחוק, לפיו נכס מקרקעין שנמכר לאחר מות בעליו, רואים אותו כנמכר על-ידי יורשיו.
לבסוף, נזכיר את פס''ד עזבון המנוח ג'ובאני: המנוח ג'ובאני הותיר דירת מגורים וצוואה לפיה יש למכור את הדירה ולהקים בחלק מהתמורה קרן לחלוקת מילגות לימודים. הדירה לא יוחדה בצוואה לאותה קרן או למי מהיורשים.
סלע המחלוקת התמצה בשאלה האם מכירת הדירה פטורה ממס שבח בהיותה הורשה (ובגלל היות המנוח זכאי בחייו לפטור כאמור), או שיש להחיל באותו עניין את סעיף 5(ג)(1) לחוק ולראות את הדירה כאילו נמכרה על-ידי היורשים ?
ועדת הערר בדקה את תכלית החקיקה והגיעה לכלל מסקנה כי הוראות סעיף 4 לחוק יחולו רק על העברת נכס בת''א ישירות מן המוריש ליורש. בהסתמכה על הילכת סולומון קבעה הועדה כי המונח ''יורשים'' בסעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין בת''א מתייחס לכל הנהנים מכספי העזבון, ולכן פסקה כי יש לחייב את הקרן במס שבח בגין חלקה בתמורת מכר הדירה בת''א .
המסקנה המתבקשת היא שפטורים ממס שבח שבעל מקרקעין בת''א זכאי להם בחייו, אינם עוברים ליורשיו עם מותו. החריגים היחידים לפטורי מס שבח הניתנים להעברה ממוריש ליורש קיימים בסעיפים 49ב(5) ו- (6) לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף קטן (5) פוטר ממס מכירת דירת מגורים מזכה בת''א שקיבל המוכר בת''א בירושה, ובלבד שמתקיימים 3 התנאים המצטברים הבאים: המוכר הוא בן זוגו/צאצא/בן זוגו של צאצא של המוריש; לפני פטירתו המוריש היה בעלים של דירת מגורים אחת בלבד בת''א ; אילו היה המוריש עדיין בחיים והיה מוכר את דירת המגורים בת''א , היה פטור ממס בשל המכירה בת''א . סעיף קטן (6) פוטר ממס מכירה של דירת מגורים מזכה בת''א שקיבל בירושה מוכר בת''א שהוא מוסד ציבורי בהתקיים 5 תנאים המפורטים בסעיף. אותו ס''ק (6) נחקק כמענה להלכת ג'ובאני לעיל.
בניגוד לפטורים ממס, נחתום דברנו בהבאת הקלות מיסוי בת''א שדווקא כן עוברות בירושה. המדובר בכל ההקלות במס שבח התלויות ביום רכישתו של נכס המקרקעין. כידוע, יורשיו של נכס מקרקעין בת''א שומרים על אותו יום רכישה שהיה בידי המוריש. כך, למשל, אם מדובר בנכס מקרקעין בת''א שיום רכישתו בת''א קודם ל- 1.4.1961, יורשו של אותו נכס בת''א עדיין זכאי להנות ממס שבח בשיעור מוגבל. באופן דומה, יורשו של נכס בת''א שיום רכישתו קודם ל- 1.4.1973, זכאי להנות מהחישוב המיטיב של הפחת המותאם לפי תיקון 12 לחוק מס שבח.
(הרשימה הינה על דעת המחברים בלבד ואינה מייצגת את דעת העורך או עמדת גורם רשמי כלשהו).
