בהמשך לרשימה הקודמת נדגים ברשימה זו 7 תכנוני מס נוספים ביחס להשקעות נדל''ן בישראל על-פי אמנות המס שישראל חתומה עליהן (עם 44 מדינות נכון להיום). ציינו כי קיימים גם תכנוני מס מקומיים למשקיעים זרים וכי לפי תקדימי בית המשפט העליון לא ניתן לתקוף תכנוני מס אלו. חקיקת המס למניעת תכנוני מס אגרסיביים איננה חלה כעקרון על תכנוני מס אלו בהיותם מעוגנים כדבעי בחוק,וסיכויי רשות המיסים בדיון מישפטי לגביהם הם ספקולטיביים ,דבר שימנע ממפקח סולידי מיקצועי להתנגד להם. להלן מספר דוגמאות נוספות:



1. אמנות המס של ישראל עם דנמרק, נורבגיה ושוודיה

באמנות מס, שבהן לא נקבע הסדר מפורש ביחס ל''חברות מקרקעין'', יהיה הרווח, דרך כלל, פטור ממס במדינה שבה נמצאים המקרקעין. כך הוא הדין באמנות המס של ישראל עם דנמרק, נורבגיה ושוודיה. באמנות אלה לא נקבע הסדר, כאמור. כתוצאה מכך, אם, לדוגמה, תושבי מדינות אלה מפיקים רווחים ממכירת מניות בחברה, שעיקר או מלוא נכסיה מורכבים ממקרקעין הנמצאים בישראל, הרי שהם יהיו פטורים ממס בישראל.





2. מכירת קרקע על ידי תושב חוץ בפטור - כללי

ניתן להעביר קרקע בישראל לחברה לפי סעיף 104א לפקודה או סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין. אח''כ לקנות קרקע בחו''ל. בשלב זה מכירת המניות בחברה על ידי תושב מדינת אמנה תהיה, דרך כלל, פטורה ממס בישראל, מאחר שאין מדובר ב''חברת מקרקעין'' שמורכבת בעיקר ממקרקעין הנמצאים בישראל אלא בחברה רגילה. על-פי אמנות מס רבות, תושב מדינת אמנה, המוכר מניות בחברה רגילה תושבת ישראל, יהיה פטור ממס בישראל. עם זאת, יש לשים לב כי חלק מהאמנות מאפשרות גם לישראל להטיל מס (בדרך כלל, בשיעור מופחת). לכן, חשוב להקפיד שהחברה לא תיחשב כתושבת ישראל. קרי, שהשליטה והניהול בה יהיו מחוץ לישראל ושהיא לא תאוגד בישראל.



3. פטור ממס על הכנסה מעסקת אקראי במקרקעין

הסדר המיסוי של רווחי הון באמנות המס מתיר אמנם לישראל להטיל מס על מכירת מקרקעין הנמצאים בתחומה, אולם הוא לא חל מקום בו מדובר בהכנסה רגילה ממכירת מקרקעין על ידי ''מיזם''. במקרה כזה הרווח יסווג ככלל לגדר ההסדר של רווחי העסקים באמנות, לפיו למדינת המושב נשמרת זכות מיסוי בלעדית. המדינה שבה נמצאים המקרקעין תהא רשאית להטיל מס רק אם ניתן לייחס את הרווח ל''מוסד קבע'' הנמצא בה. אלא מאי? שבדרך כלל רווחים מעסקת אקראי, הנחשבים כרווחי עסקים של ''מיזם'' לצורכי האמנה, אינם ניתנים לייחוס ל''מוסד קבע''. לפיכך, הם פטורים ממס במדינת המקור. לתוצאה דומה הגיע בית המשפט הגבוה של אוסטרליה ביחס לרווחים ממכירת מניות בחברה. ונראה, שהחלטה זו יפה גם לעניין מכירת מקרקעין או מניות בחברת מקרקעין. הווה אומר: ככלל, על-פי-רוב האמנות של ישראל, תושב חוץ המוכר מקרקעין בישראל, יהיה פטור ממס בישראל אם העסקה תיחשב כעסקת אקראי (עסק), מבלי שיש לו ''מוסד קבע'' בישראל, ולא כל שכן אם מדובר במקרקעין המוחזקים בידו כמלאי עסקי, ללא מוסד קבע בישראל. באופן דומה, תושב ישראל, המבצע עסקת אקראי במקרקעין הנמצאים במדינת אמנה, יהיה פטור ממס באותה מדינה, ככל שאין לו ''מוסד קבע'' שם. למעשה, על-פי הדין הפנימי הנוהג כיום בישראל, תושב ישראל יכול ליהנות במצב כזה מכפל פטור ממס ''double non-taxation'': פעם אחת בחו''ל - מכוח אמנת המס הרלוונטית; ופעם שנייה בישראל - לנוכח אי תחולת סעיף 5 לפקודה על רווח מעסקת אקראי. אולם, לאחר הרפורמה, לא יחול פטור ממס בישראל. שהרי - תושבי ישראל יהיו חייבים במס בישראל לפי בסיס אישי, ללא קשר לשאלה האם הכנסתם הופקה בישראל או בחו''ל.



4. מכירת מקרקעין שאינם רשומים ברשם המקרקעין (טאבו)

הגדרת המונח ''מקרקעין'' באמנות המס מפנה להגדרתו בדין הפנימי שבה הם נמצאים, כאשר אחת החזקות מפנה לזכויות שחלות עליהן הוראות הדין הכללי הדן במקרקעין. עם זאת, האמנות לא יוצרות זהות בין המונח ''מקרקעין'' למונח ''זכות במקרקעין'' לפי חוק מיסוי מקרקעין. החזקה מתייחסת להגדרה בדין הכללי בלבד, דהיינו: לחוק המקרקעין. כעיקרון, לפי חוק המקרקעין כדי שנדל''ן פלוני ייחשב מבחינה קניינית ל''מקרקעין'' יש לרושמו ברשם המקרקעין; שאם לא כן, אין לבעליו זכות קניינית מבחינה משפטית. מכאן, ניתן לטעון ככלל, כי תושב מדינת אמנה המוכר בישראל נדל''ן, שאינם רשומים בטאבו, פטור ממס בישראל לפי הכלל הרחב של מיסוי רווחי הון במדינת המושב בלבד. עם זאת, נציין כי גישה זו אינה נקייה מספקות וראויה לבחינה מעמיקה.



5. מכירת אחוזי בנייה בנפרד מהקרקע

ככלל, מכירת אחוזי בנייה אינה בבחינת מכירת ''מקרקעין'' לפי חוק המקרקעין ואף איננה מכירת ''זכות במקרקעין'' לפי חוק מיסוי מקרקעין, למצער במקום שבו הם נמכרים במנותק מהקרקע. על כן, תושב מדינת אמנה, המוכר זכויות בנייה ניידות במנותק מהקרקע, יכול שיהיה פטור ממס שבח או רווח הון בישראל. כל כך, משום שאין מדובר במכירת ''מקרקעין'' לצורך אמנות המס.



6. חכירה הונית

ניתן למכור חכירה ל-25 שנה שאיננה נחשבת להעברה מלאה של המקרקעין, אך גם איננה נחשבת להשכרה שלהם. תושב מדינת אמנה, המבצע חכירה הונית כגון זו, יכול שיהא פטור ממס בישראל לפי הכלל הרחב של מיסוי רווחי הון באמנה.



7. דמי שכירות או חכירה על-פי האמנה עם צרפת

נחתום באמנה עם צרפת. בשונה משאר אמנות המס של ישראל, האמנה עם צרפת מעניקה למדינה שבה נמצאים המקרקעין זכות מיסוי בלעדית (להבדיל מראשונית) על הכנסה מדמי שכירות או חכירה של מקרקעין כאמור. כתוצאה מכך, תושבי ישראל, המקבלים דמי שכירות מהשכרה או חכירה של מקרקעין בצרפת, יהיו פטורים ממס בישראל גם לאחר שהרפורמה תתקבל. כפי שצוין לעיל, השכרה כזו עשויה להיות פטורה ממס גם לפי הדין הפנימי בצרפת. במצב כזה יחול כפל פטור: בישראל - מכוח האמנה; ובצרפת - מכוח הדין הפנימי.


מאת דר' אברהם אלתר

(13.6.2006)

דר' אברהם אלתר, עו''ד Avi@altertax.co.il ; אורי כליף, עו''ד
משרד דר' א. אלתר ושות' - ייעוץ בנושאי מיסים
www.altertax.co.il