מס שבח מקרקעין הינו מס על השקעות בנכסי נדלן. ההיגיון בבסיס המס הינו מיסוי ההתעשרות כתוצאה מעליית ערכו של נכס מקרקעין במרוצת השנים.

ברצוני לציין כי ניכוי ההוצאות שהוצאו במרוצת השנים לצורך השבחת נכס מקרקעין אינו ניתן כהטבה אלא חובה שכן אי ניכוי הוצאות מוביל לחסרון כיס. כך לדוגמא כאשר ערכו של הנכס עולה עם השנים יש לקזז מעליית ערך כספים שהוציא בעל הנכס לצורך השבחתו כגון- שיפוץ, היטל השבחה, היטל הקמת מדרכה או חיבור לביוב וכיוצ''ב.

הסעיפים העיקריים לעניין ההוצאות הינם סעיף 39 לחוק וסעיף 39 (א) רבתי לחוק מיסוי מקרקעין. למעשה סעיף 39 היווה בעבר רשימה סגורה של ניכויים מחישוב מס השבח כאשר חלק מההוצאות לא נכללו בו עד שהעניין הגיע לבג''ץ. בבג''ץ מ.ל.השקעות העוסק בניכוי הוצאות מימון, בגץ אימץ את נקודת המוצא לפיה לא יתכן שחסרון הכיס שנוצר לנישום לא יילקח בחשבון בחישוב המס. אומנם בתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין שחל מיום 11/7/2001 המחוקק הכניס את נושא ניכוי ההוצאות לחוק בסעיף 39 (א) רבתי, ברם הניכוי הוכנס החל מאותו תאריך ולא על הוצאות שהוצאו לפני אותו מועד ועל כן בג''ץ התערב כך שניכוי ההוצאות יהיו מותרות גם בעניין הוצאות שהוצאו לפני מועד התיקון באופן רטרואקטיבי. כיום ניכוי הוצאות שהוצאו בעבר נכנס לחישוב המס וכך אנו מקטינים את השבח.

תיקון חשוב נוסף - תיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין הוחל ביום 12/4/2005. תיקון 55 שינה את הניסוח של סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין והוסיף את המילים ''לרבות כל אחד מאלה''. במילים אחרות המחוקק יישר קו עם בית המשפט ורשימת ההוצאות שהיו מוכרות בניכוי- רשימה שעד אז הייתה רשימה סגורה, למעשה נפתחה וכיום מבחינה מהותית יכולים לכלול גם נושאים מופיעים באופן מפורש ברשימה של סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין.

הקריטריונים לניכויי הוצאות כיום לאחר תיקונים 50 ו-55 ולאחר בג''ץ מ.ל. השקעות :

1. ההוצאות לשם השבחת הנכס : בסעיף זה נכללות הוצאות כגון התקנת סככה/פרגולה סגירת מרפסות וכיוצ''ב שהינן הוצאות הוניות המותרת בניכוי, ולעומתן הוצאות על תיקון פרגולה או סככה אינה הוצאת השבחה ואינה מותרת בניכוי.

1. הוצאות אשר יאפשרו את הרכישה והמכירה : הוצאות תיווך, פרסום מודעות, שכ''ט עו''ד.

1. הוצאה שנכללת בניכויים לדו''ח השנתי לפי בפקודת מס הכנסה אינה מותרת : חל איסור לכלול כהוצאה במס שבח את אותה ההוצאה שנוכתה בדו''ח השנתי למס הכנסה. מה דינה של הוצאה שמוכרת בניכוי במס הכנסה ולמרות זאת הנישום ולא ניכה את ההוצאה בדיווח השנתי שלו? כיום רשות המיסים מתייחסת להוצאה זו כאילו נוכתה גם אם לא נוכתה בפועל, כלומר מי שיכול לנכות הוצאה במס הכנסה כחלק מדו''ח השנתי למס הכנסה, לא יוכל לנכות את אותה הוצאה במס שבח.

1. הוצאה צריכה לעומד במבחן הסבירות : לעניין מבחן הסבירות בית המשפט קבע במספר פסקי דין מהו ניכוי סביר. כך בו''ע 1026/00 גבריאלי נ' מס שבח דובר על תושבי חוץ ששכרו עו''ד לעסקת נדל''ן. דובר היה על עסקה חריגה ששלביה השונים שנמשכה כ- 20 שנה. באותו מקרה עו''ד הפיק שכ''ט בגובה 55% מהעסקה. ביהמ''ש לא התיר את הסכום בניכוי משום שקבע כי ההוצאה אינה סבירה. בפסיקה אחרת- בעמ''ש 104/99 (ב גבריאלי) עמיחי מאור נ' מס שבח , נדונה שאלת ההוצאות שהנישום שילם לחברה בשליטתו הוא. דובר היה בהוצאות בסכומים גבוהים מאוד שהגיעו לכמעט 100% מהערך והיה ספק לגבי אמיתותה של ההוצאה. ביהמ''ש לא קיבל את ההוצאה משום שאינה עומדת במבחן הסבירות.

נסקור את הרשימה של הוצאות המותרות בניכוי המופיעה בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין:

· סעיף 39 (1)- הוצאות השבחת נכס : השבחה פיסית או השבחה אחרת כגון שינוי ייעוד זכויות בנייה נוספות או כל שינוי אחר שישביח את הנכס. מהו יום ההוצאה? יום ההוצאה הינו בדרך כלל יום סיום ההוצאה, ואולם אם מדובר בתקופה ארוכה, קיימת הוראה מיוחדת ? סעיף 47 לחוק מתייחס לבנייה חדשה. על פי הסעיף ההוצאה על עבודות בנייה מוכרת החל מיום שהינו שני שליש מתקופת הבנייה וזה חוסך הרבה במועד הכנסת ההוצאה לחישוב. בפסיקה מאוחרת ? ע''א 5259/92 דבורה שכטר נ' מס שבח , קבע בית המשפט כי במקרה של תיעוד המציג במדוייק את מועד ההוצאה ניתן לקבל הוצאות לפני חלוף שני שליש מתקופת ביצוע עבודת הבנייה.

· סעיף 39 (2) - הוצאות בגין קבלת חזקה ייחודית במקרקעין : דוגמת תשלום לדייר מוגן. סעיף 32 (א) לחוק מרחיב את היריעה להוצאת פולש בשני תנאים- פולש שמחזיק במקרקעין שנה או יותר ושאותו פולש אינו קרוב משפחה.

· סעיף 39 (3) - הוצאות על מקרקעין סמוכים : דוגמת בניית מחסום לחסימת רעשים, פעולה שהשביחה את כל השכונה. יש דרך חישוב כמה מעלות ההוצאה ניתן לנכות על כל נכס ונכס.

· סעיף 39 (4) - מיסים על הנכס : מס רכישה, ריבית והפרשי הצמדה על מס רכישה. לא ניתן לנכות קנסות על איחור בתשלום המס.

· סעיפים 39 (5) ו- (6) - דמי תיווך : הגבלה ל-2% שכר טרחה למעט מקרים חריגים.

· סעיף 39 (8) - מס רכוש : מס רכוש מותר בניכוי.

· סעיף 39 (8) (א) - מס מכירה : מס מכירה בוטל החל משנת 2007.

· סעיף 39 (9) - סכומים ששולמו למינהל מקרקעי ישראל : מותרים בניכוי למעט דמי חכירה המסווגים על ידי רשות המיסים כהוצאה שוטפת ולכן אינה ניתנת לניכוי.

· סעיף 39 (11) - הוצאות לבעל משכנתא : הוצאות על משכנתא מותרים בניכוי, מדובר בהוצאות ששולמו לבנק בעבור רישום משכנתא או סילוקה.

· סעיף 39 (12): הוצאות של הבעלים הקודמים בהעברה במתנה : שכן הוצאות אלו הינן חלק מהוצאות הטיפול ברכישה.

ניכוי פחת : סעיף 21 לפקודת מס הכנסה מגדיר שהפחת מופחת בנכס ששימש לייצור הכנסה- שימושה של העו''ד אכן היה לייצור הכנסה. ה החלטה ב וע 001026/00 עו''ד יהודית שינפוקס נ' מס שבח מתייחס לעניין ניכוי הפחת. המדובר נישום שהיא עו''ד שהגישה את דוחות המס בעצמה ולא ניכתה פחת במשך השנים. הרשויות טענו כי הנישום הייתה זכאית לנכות פחת במס הכנסה ולכן גם שיינפוקס לא ניכתה פחת בפועל ההתייחסות היא אילו שיינפוקס ניכתה פחת. בית המשפט המחוזי אישרר את החלטת רשות המיסים. בנוסף קיימת הוראת שעה 5/2007 המתייחסת לניכוי פחת לגבי דירות מושכרות. הוראת השעה קובעת כי יש לנכות פחת על דירות מגורים מושכרות היות ודירות אלו משמשות את הבעלים לייצור הכנסה פאסיבית. כיום, יש לנכות פחת על דירות מושכרות כאשר ניכוי הפחת הינו החל ממועד ההוראה וקדימה.

הוצאות מע''מ : במידה והנישום הינו עוסק שיכול לנכות את המע''מ במסגרת מס תשומות, לא יוכל הנישום לנקות בשבח את המע''מ גם אם הנישום לא ניכה מע''מ בפועל.

הוצאות ריבית ריאלית : רשות המיסים גורסת כי מדובר רק בריבית ולא בהוצאות אחרות הקשורות בהלוואה לדוגמא: עמלת שורה, ביטוח משכנתא וכיוצ''ב. חשוב להדגיש כי התיעוד חייב להיות כזה שיוכיח קשר בין ההלוואה וההוצאה. כלומר יש לבקש מהבנק המלווה, ככל שניתן, מכתב המעיד על ההוצאה והקשר הישיר שלה להלוואה.

אין האמור לעיל מהווה ייעוץ משפטי אלא מידע כללי בלבד.

עו''ד גיא צבר (L.L.M) עוסק בתחום המשפט המסחרי ודיני המקרקעין.
עו''ד צבר הינו שותף במשרד עורכי הדין שפירא, פרידמן, צבר.
כתובת המשרד- שנקין 19, גבעתיים 53291
טל': 5606765 - 050
פקס': 7962186 - 057

http://www.sfz-law.co.il

כל האמור לעיל אינו מהווה ייעוץ משפטי פרטני אלא מידע אינפורמטיבי בלבד.

מקור המאמר: www.articles.co.il מאמרים.