הפטור ממס שבח לאור תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין

לאחרונה פורסם חוק ההסדרים לשנים 2013 2014 (חוק לשינוי סדרי עדיפויות (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע'ג-2013), (להלן: 'חוק ההסדרים'), במסגרתו תוקנו סעיפים רבים בחוק מיסוי מקרקעין ובוצעה רפורמה מקיפה בכל הנוגע לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה. ('תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין').

להלן אסקור חלק מן התיקונים שבוצעו בחוק והרלוונטיים למכירת דירת המגורים:

יצוין כי האפשרות לקבלת הפטור הוגבלה רק לתושבי ישראל, או לתושבי חוץ שימציאו אישור משלטונות המס במדינה בה הם תושבים כי אין להם דירת מגורים במדינת מושבם.

תקרה לפטור ממס שבח  

הוסף סעיף 49א(א1) לחוק אשר קובע  כי הפטור ממס שבח  יוגבל לתקרה עד סכום של 4.5 מיליון ש'ח. עודף המכירה מעל הסכום האמור יחויב במס שבח רגיל:  

'49א(א1)על אף האמור בסעיף 49ב, עלה סכום שווי המכירה על 4,500,000 שקלים חדשים (בסעיף קטן זה - סכום התקרה), יהיה המוכר זכאי לפטור ממס על חלק השווי שעד סכום התקרה, ויראו את סכום ההפרש שבין שווי המכירה לסכום התקרה כדמי מכר של זכות אחרת בדירת מגורים מזכה החייבת במס אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות; הסכום הנקוב בסעיף קטן זה יתואם בתחילת כל שנת מס לפי שיעור עליית המדד, לעומת המדד שפורסם לאחרונה לפני יום כ'ט בטבת התשע'ד (1 בינואר 2014), ויעוגל ל-1,000 השקלים החדשים הקרובים. תחולה מיום 1/1/2014 לגבי מכירת זכות במקרקעין מיום 1/1/14 ואילך.'  

ביטול סעיף 49ב(1) לחוק  

בוטל סעיף 49ב(1) לחוק אשר קבע פטור למכירה אחת לארבע שנים.   החישוב הליניארי החדש   הוסף סעיף 48א(ב2) לחוק הקובע כי החל מיום 1/1/2014, יוטל מס שבח בשיעור של 25% על השבח הריאלי במכירת דירת מגורים מזכה שאינה 'דירה יחידה'. חישוב מס השבח יהיה בצורה ליניארית כך שחלק השבח הריאלי המיוחס לתקופה שעד יום המעבר (1/1/2014) יהא פטור ממס ואילו השבח הריאלי המיוחס לתקופה שמיום המעבר יחול מס בשיעור  של עד 25%, (להלן יקרא לשם הנוחות: 'החישוב הליניארי החדש'):  

'48א(ב2)(1) על אף האמור בסעיף קטן (ב)(1), במכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה היה לפני יום המעבר, יחויב השבח הריאלי בהתאם להוראות אלה:(א)השבח הריאלי עד יום המעבר יהיה פטור ממס;(ב)על יתרת השבח הריאלי לאחר יום המעבר יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף קטן (ב)(1);(2) הוראות סעיף קטן (ב)(2) יחולו, בשינויים המחויבים, על חיוב במס של יחיד לפי סעיף קטן זה.הוסף: תשע'ג-2013 (מס' 76), תחילה ביום המעבר (1.1.2014) והוא יחול על מכירת זכות במקרקעין ביום המעבר ואילך. על אף מועד תחילה זה, בתקופת המעבר (1.1.2014 עד 31.12.2017) תחול הוראת המעבר המתפרסמת להלן, לפני סעיף 49ב.'  

אולם, בהתאם להוראת השעה לתיקון מס' 76 לחוק שנקבעה לתקופה 1/1/14-31/12/17 ('תקופת המעבר') נקבעה הגבלה לחישוב הליניארי החדש כך שיחול ביחס לשתי דירות מגורים מזכות בלבד בתקופת המעבר:

לשם הנוחות להלן הוראת השעה (סעיף 44 לחוק ההסדרים):  

'(א) (1) בסעיף זה -'דירת מגורים מזכה' - כהגדרתה בסעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין;'יום המעבר' - כ'ט בטבת התשע'ד (1 בינואר 2014);'תקופת המעבר' - התקופה שמיום המעבר ועד יום י'ג בטבת התשע'ח (31 בדצמבר 2017).(2)  לעניין סעיף זה יחולו הוראות סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין. . . .

(ג) תחילתם של סעיפים 47, 48א, 49א(א) ו-(א1) ו-49ב עד 49ו לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחם בתיקון מס' 76, ביום 1.1.2014 (יום המעבר), והם יחולו על מכירת זכות במקרקעין ביום האמור ואילך.

(ד) על אף הוראות סעיף קטן (ג), במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר (1.1.2014 - 31.12.2017) יחולו הוראות אלה:

(1)סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו בתיקון מס' 76, יחול על מוכר אחד לגבי מכירת שתי דירות מגורים מזכות, בלבד, ובלבד שמתקיימים כל אלה:(א)במכירה של לפחות אחת משתי דירות המגורים בתקופת המעבר, המוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר, אילו הסעיף האמור היה עומד בתוקפו במועד המכירה כאמור;(ב)במכירה של דירת מגורים שנתקבלה במתנה לפני יום המעבר, מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר;(ג)המכירות אינן לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, בין בתמורה ובין שלא בתמורה;

(2)על מכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר שהוראות פסקה (1) לא חלות לגביה, יחולו הוראות סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר;(3)במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר על ידי מוכר שקיבל את הדירה כמתנה פטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין בתקופה שמיום התחילה עד תום תקופת המעבר, יראו את נותן המתנה, לעניין פסקאות (1) ו-(2) כאילו הוא המוכר;'

הוראות סעיף (ד)(1) קובעות כי החישוב הליניארי החדש יינתן בתקופת המעבר לשתי דירות מגורים בהתקיים התנאים הבאים: 1.במכירת אחת מתוך שתי הדירות המגורים בתקופת המעבר זכאי המוכר לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) טרם ביטולו (פטור אחת לארבע שנים). 2.מתקיימים הוראות סעיף 49ו לחוק כנוסחו ערב תיקונו- כלומר הושלמה תקופת הצינון הנדרשת ביחד לדירות מגורים שהתקבלו במתנה. 3. המכירה איננה ל'קרוב' כהגדרתו בסעיף 1 לחוק.  

יש לשים לב, כי סעיף (ד)(2) קובע כי במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר, אשר לא חלות עליה הוראות סעיף קטן 1, יחולו שיעורי המס הקבועים בסעיף 48א לחוק כנוסחו ערב יום המעבר, קרי, שיעור מס מלא. לא יחול החישוב הליניארי החדש.   במידה ונמכרה דירה שהתקבלה במתנה בתקופה 1.8.2013 - 31.12.2017, יראו את נותן המתנה כמוכר הדירה.  

סעיף 49ב(2) החדש

תוקן סעיף 49ב(2) הקובע פטור לדירת מגורים מזכה יחידה אחת לשנה וחצי. להלן הוראות סעיף 49ב(2) החדש:  

'(2) הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים, ולא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו; הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שאינו עולה על שליש ממנה ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ'ב בטבת התשנ'ז (1 בינואר 1997) אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו;'

תנאי הפטור בסעיף החל מתאריך 01/01/2014 הינם:

א. הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א. ב. המוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים מיום שהייתה לדירת מגורים. כלומר, על המוכר להיות בעל הזכות בדירה הגמורה במשך 18 חודשים לפחות. ג. המוכר לא מכר במשך 18 חודשים שקדמו למכירה זו, דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו.  

סעיף 49ג קובע חזקת 'דירה יחידה' כדלקמן:   

'49ג.לענין סעיף 49ב(2), יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מאלה:  (1) היא נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב-18 החודשים שקדמו למכירה; (2) היא הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ'ב בטבת התשנ'ז (1 בינואר 1997); (3) חלקו של המוכר בבעלותה אינו עולה על שליש. [25% לפני תיקון 76]. (4) היא דירה שנתקבלה בירושה והתקיימו בה תנאי סעיף 49ב(5)(א) ו-(ב).'

סעיף 49ד קובע חזקת דירת מגורים נוספת:  

'49ד.לענין סעיף 49ב(2) יראו כדירת מגורים נוספת גם דירה המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה שהיא בבעלותו של איגוד, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה, אך למוכר יש באמצעות זכויותיו באיגוד, במישרין או בעקיפין, חלק העולה על שליש [25% לפחות לפני תיקון 76] בבעלות בה והיא לא הושכרה בשכירות מוגנת לפני יום כ'ב בטבת התשנ'ז (1 בינואר 1997);...'  

לעניין הפטור בהתאם לסעיף 49ב(2) החדש קובעות הוראות המעבר בסעיף ד(3):

'(4)במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר, לא יחול סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו בתיקון מס' 76, על מי שביום המעבר היתה לו יותר מדירת מגורים אחת בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א לחוק מיסוי מקרקעין; לעניין מניין הדירות כאמור תחול החזקה שבסעיף 49ג לחוק מיסוי מקרקעין.'  

כלומר היה וביום המעבר (1/1/14) היו ברשותך לפחות שתי דירות מגורים, תחול ההגנה הליניארית בלבד ולא יחול סעיף 49ב(2) החדש בתקופת המעבר.   

שינויים נוספים שבוצעו בחוק  

בוטלו 'תקופות הצינון' לפטור בעת קבלת דירה במתנה מהורים. תקופות הצינון לדירות שהתקבלו במתנה תהינה שלוש שנים אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה, וארבע שנים אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר.

נשלל הפטור בהעברת זכות במקרקעין בין אחים, למעט אם הזכות התקבלה מהורה או הורי הורה בלא תמורה או בירושה.  

להלן מספר דוגמאות בדבר השימוש בפטורים לאור תיקון מס' 76 לחוק (*)  

מקרה א'-  לרמי דירת מגורים מזכה שנרכשה לפני יום ה-1/1/14.

מכירה לפני 1/1/14:: יוכל לבקש פטור לפי סעיף 49ב(1) או 49ב(2) הישנים.  

מכירה בתקופה 1/1/14-31/12/17: יוכל לבקש פטור מלא לפי סעיף 49ב(2) החדש.

מכירה החל מיום 1/1/18: יוכל לבקש פטור מלא לפי סעיף 49ב(2) החדש.  

מקרה ב'- לדוד שתי דירות מגורים מזכות שנרכשו לפני יום ה- 1/1/14.  

מכירה לפני 1/1/14:: יוכל לבקש פטור על דירה אחת בלבד לפי סעיף 49ב(1) הישן.  

מכירה בתקופה 1/1/14-31/12/17: לא יוכל לקבל פטור לפי סעיף 49ב(2) החדש. יוכל למכור את שתי הדירות לפי החישוב הליניארי החדש. 

מכירה החל מיום 1/1/18: יוכל לבקש פטור מלא לגבי אחת הדירות לפי סעיף 49ב(2) החדש ואילו את הדירה השנייה יוכל למכור לפי החישוב הליניארי החדש.  

מקרה ג'- למשה שתי דירות מגורים אשר נרכשו לאחר יום ה- 1/1/14.  

מכירה בתקופה 1/1/14-31/12/17:  דירה אחת יוכל למכור ולשלם מס בשיעור של 25% ואת הדירה השנייה  יוכל למכור בפטור מלא לפי סעיף 49ב(2) החדש.  

מכירה החל מיום 1/1/18:   דירה אחת יוכל למכור ולשלם מס בשיעור של 25% ואת הדירה השנייה  יוכל למכור בפטור מלא לפי סעיף 49ב(2) החדש.      

(*)הדוגמאות מתייחסות למוכר שהינו תושב ישראל או לתושב חוץ אשר אין בבעלותו דירת מגורים במדינת מושבו.   (**)כאשר הדירה נרכשה לפני יום 1/1/14 יחול החישוב הליניארי החדש גם על החלק אשר מעל לסך של 4,500,000 ש'ח. רק  חלק זה אשר מתייחס לתקופה שמיום 1/1/14 ואילך יחויב בשיעור מס של 25%.       

מאמר זה סוקר חלק מן השינויים שבוצעו במסגרת חוק ההסדרים בחוק מיסוי מקרקעין אולם לא את כולם. כמו כן המידע במאמר זה הינו מידע כללי בלבד ואינו בא במקום הוראות החוק. אין במידע משום המלצה מקצועית ו/או מתן חוות דעת ואין כותב המאמר אחראי לכל טעות שעלולה להתגלות.

עו'ד ורו'ח אלעד בן-בשט אלעד בן-בשט משרד רואי חשבון ליצירת קשר: 03-6006960

מקור המאמר: articles.co.il